Hotararea Curtii - impozite pe venitul nerezidentilor

In cauza C‑182/06,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare, in temeiul articolului 234 CE, introdusa de Cour administrative (Luxemburg) prin decizia din 6 aprilie 2006, primita la Curte in data de 10 aprilie 2006 in procedura

Marele Ducat al Luxemburgului

impotriva

Hans Ulrich Lakebrink,

Katrin Peters-Lakebrink,

CURTEA (Camera intai),

compusa din domnul P. Jann, presedinte de camera, domnii R. Schintgen, A. Tizzano, M. Ilešiè si E. Levits (raportor), judecatori,

avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: domul R. Grass,

avand in vedere procedura scrisa,

luand in considerare observatiile prezentate:

– pentru Marele Ducat al Luxemburgului, de domnul C. Schiltz, in calitate de agent,

– pentru domnul Lakebrink si doamna Peters-Lakebrink, de M. Kleyr, avocat,

– pentru guvernul olandez, de doamnele H. G. Sevenster si M. de Mol, in calitate de agenti,

– pentru guvernul suedez, de doamna K. Wistrand, in calitate de agent,

– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnii R. Lyal si J.-P. Keppenne, in calitate de agenti,

dupa ascultarea concluziilor avocatului general la sedinta din 29 martie 2007,

pronunta prezenta

Hotarare

1 Cererea avand ca obiect pronuntarea unei hotarari preliminare se refera la interpretarea articolului 39 CE.

2 Aceasta cerere a fost introdusa in cadrul unui litigiu intre Marele Ducat al Luxemburgului si domnul Lakebrink si doamna Peters-Lakebrink (denumiti in continuare „sotii Lakebrink”), avand ca obiect impozitul pe venit aferent anului 2002 la care acestia au fost supusi in Luxemburg.

Cadrul juridic, actiunea principala si intrebarea preliminara

3 Sotii Lakebrink, resortisanti si rezidenti germani, desfasoara, ambii, o activitate salariala exclusiv in Luxemburg. Cu privire la anul 2002, acestia au solicitat impozitarea lor colectiva in acest stat membru, in sensul dispozitiilor articolului 157ter din legea din 4 decembrie 1967 privind impozitul pe venit, astfel cum a fost modificata (denumita in continuare «LIV»).

4 In declaratia fiscala a acestora adresata administratiei fiscale luxemburgheze, sotii Lakebrink au declarat un venit locativ negativ in suma de 26 080 euro in legatura cu doua imobile ai caror proprietari sunt in Germania, fara a le ocupa personal. Acestia au solicitat luarea in considerare a acestei pierderi locative in vederea stabilirii cotei de impozitare de care beneficiaza rezidentii.

5 Respectivul venit locativ negativ a fost constatat in mod corespunzator in decizia de impunere a sotilor aferenta anului 2002, emisa de Finanzamt Trier (Germania) la 30 iulie 2003. Din aceasta decizie rezulta ca sotii Lakebrink nu au obtinut venituri impozabile in Germania. Din acest motiv, acestia nu au platit impozite in Germania.

6 In urma solicitarii acestora, sotilor Lakebrink li s-a aplicat impozitarea colectiva in Luxemburg. Conform articolului 157 ter din LIV, impozitul a fost calculat potrivit cotei care le-ar fi fost aplicabila daca ar fi fost rezidenti in acest stat membru. Cu toate acestea, venitul locativ negativ aflat in legatura cu bunurile lor imobile situate in Germania nu a fost luat in considerare la stabilirea acestei cote.

7 Intr-adevar, articolul 157 ter din LIV prevede ca, prin derogare de la regimul de impozitare aplicabil contribuabililor rezidenti, in care regula progresivitatii pentru calcularea cotei de impozitare se aplica tuturor veniturilor cu privire la care dreptul de impozitare apartine altor state, regimul de impozitare aplicabil contribuabililor nerezidenti prevede ca, in conformitate cu articolul 134 din LIV, regula progresivitatii se aplica, nu doar veniturilor obtinute in Luxemburg, ci ºi veniturilor profesionale obtinute in strainatate ale contribuabililor respectivi.

8 In aplicarea articolului 4 din conventia incheiata la 23 august 1958 intre Marele Ducat al Luxemburgului si Republica Federala Germania pentru evitarea dublei impuneri si stabilirea de reguli de asistenta administrativa reciproca in materie de impozite pe venit si pe avere si in materie de impozit comercial comunal si impozit funciar, dreptul de impozitare a veniturilor obtinute din inchirierea bunurilor imobile apartine statului in care este situat imobilul, in speta Republicii Federale Germania.

9 Sotii Lakebrink au depus o plangere impotriva deciziei de impunere privind impozitul pe venit emisa de administratia fiscala luxemburgheza. Aceasta plangere nu a primit niciun raspuns. Actiunea acestora, avand ca obiect rectificarea acestei decizii, a fost considerata justificata de tribunal administratif luxembourgeois (Tribunalul administrativ luxemburghez).

10 Marele Ducat al Luxemburgului a declarat apel impotriva acestei decizii in fata Cour administrative (curtii administrative). Aceasta din urma se intreaba in special daca aplicarea articolului 157 ter din LIV, prin aceea ca implica refuzul de a lua in considerare venituri locative negative aflate in legatura cu bunuri imobile ale sotilor Lakebrink situate in Germania, in vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor acestora obtinute la Luxemburg, constituie o discriminare indirecta interzisa de articolul 39 CE. 

Nota AvocatNet:
Numai legislatia europeana din editia printata a Jurnalului Oficial al Uniunii Europene poate fi considerata autentica.

#PAGEBREAK#
11 In aceste conditii, la Cour administrative a decis sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:

„Articolul 39 CE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale, precum cea instituita in […] Luxemburg prin articolul 157 ter [din] LIV, in aplicarea careia un resortisant comunitar, nerezident luxemburghez, care obtine venituri dintr-o activitate [salariala] la Luxemburg, veniturile respective constituind cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile, nu poate valorifica veniturile sale locative negative aflate in legatura cu imobile neocupate personal, situate intr-un alt stat membru, in speta in Germania, in vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor sale obtinute in Luxemburg ?”

Cu privire la intrebarea preliminara

12 Prin intrebarea sa, instanta de trimitere doreste sa afle, in esenta, daca articolul 39 CE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale precum cea in discutie in actiunea principala, in temeiul careia un resortisant comunitar, nerezident al statului membru in care obtine venituri care constituie cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile, nu poate, in vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor respective, valorifica venituri locative negative in legatura cu imobile neocupate personal si situate in alt stat membru, in timp ce un rezident al primului stat poate valorifica respectivele venituri locative negative.

13 Legislatia in discutie in actiunea principala stabileste un regim fiscal diferit in functie de situatia in care lucratorul, care obtine cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile in Luxemburg, este sau nu rezident in acest stat membru.

14 In aceasta privinta, trebuie amintit, mai intai, ca desi materia impozitelor directe nu apartine ca atare competentei Comunitatii Europene, nu este mai putin adevarat ca statele membre trebuie sa isi exercite competentele proprii cu respectarea dreptului comunitar (a se vedea in special hotararea din 14 februarie 1995, Schumacker, C-279/93, Rec., p. I-225, punctul 21, si hotararea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Rec., p. I-9461, punctul 30).

15 Este necesar sa se constate in continuare ca orice resortisant comunitar, independent de resedinta si de cetatenia sa, care desfasoara o activitate profesionala intr-un stat membru diferit de cel de resedinta, intra in sfera de aplicare a articolului 39 CE (a se vedea hotararea din 21 februarie 2006, Ritter‑Coulais, C-152/03, Rec., p. I-1711, punctul 31).

16 Rezulta ca situatia sotilor Lakebrink, care erau incadrati in munca intr‑un stat membru diferit de cel in care se afla resedinta acestora, intra in sfera de aplicare a articolului 39 CE.

17 In sfarsit, potrivit unei jurisprudente constante, rezulta ca ansamblul dispozitiilor din Tratatul CE referitoare la libera circulatie a persoanelor are drept scop sa faciliteze desfasurarea de catre resortisantii comunitari de activitati profesionale de orice natura pe teritoriul Comunitatii si se opun masurilor care ar putea sa-i defavorizeze pe acesti resortisanti atunci cand acestia doresc sa desfasoare o activitate economica pe teritoriul altui stat membru (a se vedea hotararea din 15 iunie 2000, Sehrer, C-302/98, Rec., p. I-4585, punctul 32, precum si hotararea din 13 noiembrie 2003, Schilling si Fleck-Schilling, C-209/01, Rec., p. I‑13389, punctul 24).

18 Intrucat sotii Lakebrink sunt incadrati in munca la Luxemburg, dar, in acelasi timp, au resedinta in Germania, spre deosebire de persoanele care sunt incadrate in munca si au resedinta la Luxemburg, nu aveau dreptul, conform legislatiei luxemburgheze, sa solicite luarea in considerare a pierderilor de venit locativ aflate in legatura cu bunurile imobile ale acestora situate in Germania, in vederea stabilirii cotei de impozitare a veniturilor acestora obtinute in Luxemburg.

19 In consecinta, tratamentul aplicat lucratorilor nerezidenti, precum sotii Lakebrink, prin reglementarea in discutie in actiunea principala, este mai putin avantajos decat cel de care beneficiaza lucratorii rezidenti.

20 Guvernele luxemburghez si olandez sustin, dimpotriva, ca, in masura in care aceasta reglementare nu tine cont de vreun venit obtinut in strainatate si care nu provine din desfasurarea unei activitati profesionale, fie ca este negativ sau pozitiv, aceasta ofera contribuabililor nerezidenti un regim fiscal in general mai avantajos fata de contribuabilii rezidenti.

21 O astfel de apreciere globala a efectelor reglementarii respective nu ar putea fi retinuta, in masura in care aceasta ar echivala cu lipsirea de substanta a interdictiei prevazute de articolul 39 CE.

22 Intr-adevar, daca o reglementare precum cea in discutie in actiunea principala poate oferi avantaje fiscale contribuabililor nerezidenti care valorifica venituri pozitive obtinute in strainatate ce nu provin din desfasurarea unei activitati profesionale sau cel puþin venituri in majoritate pozitive, alta este situatia in ceea ce priveste contribuabilii nerezidenti, precum sotii Lakebrink, care nu obtin decat venituri negative din strainatate ce nu provin din desfasurarea unei activitati profesionale.

23 Or, astfel cum a aratat domnul avocat general la punctul 29 din concluziile sale, imprejurarea ca intr-o situatie precum cea din actiunea principala reglementarea in cauza defavorizeaza nerezidentii, nu ar putea fi compensata de faptul ca, in alte situatii, aceeasi reglementare nu dezavantajeaza nerezidentii fata de rezidenti.

24 In acest context, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, un tratament fiscal defavorabil contrar unei libertati fundamentale nu ar putea fi justificat de existenta altor avantaje fiscale, presupunand chiar ca astfel de avantaje exista (a se vedea hotararea din 12 decembrie 2002, de Groot, C‑385/00, Rec., p. I‑11819, punctul 97, si jurisprudenta citata).

25 In plus, trebuie aratat ca, in absenta unor venituri impozabile in statul lor de resedinta, lucratori precum sotii Lakebrink nu au posibilitatea de a solicita luarea in considerare a pierderilor de venit locativ aflate in legatura cu bunurile imobile ale acestora situate in acest stat membru si se vad astfel privati de orice posibilitate de a obtine luarea in considerare a venitului lor locativ negativ in vederea stabilirii cotei de impozitare a tuturor veniturilor acestora.
#PAGEBREAK#
26 In aceste conditii, este necesar sa se verifice daca dezavantajul fiscal care ii afecteaza pe lucratorii care nu isi au resedinta la Luxemburg, precum sotii Lakebrink, poate constitui o discriminare indirecta intemeiata pe criteriul cetateniei, interzisa de articolul 39 CE.

27 Intr-adevar, in temeiul unei jurisprudente constante, o discriminare nu poate consta decat in aplicarea de reguli diferite pentru situatii comparabile sau in aplicarea aceleiasi reguli pentru situatii diferite (hotararea Schumaker, citata anterior, punctul 30; hotararea din 29 aprilie 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Rec., p. I-2651, punctul 26, si hotararea din 22 martie 2007, Talotta, C-383/05, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 18).

28 Or, in materie de impozite directe, situatia rezidentilor si cea a nerezidentilor nu este, ca regula generala, comparabila (hotararea Schumacker, citata anterior, punctul 31).

29 In consecinta, faptul pentru un stat membru de a nu permite unui contribuabil nerezident sa beneficieze de anumite avantaje fiscale pe care le acorda unui contribuabil rezident, nu este, ca regula generala, discriminatoriu, deoarece aceste doua categorii de contribuabili nu se afla intr-o situatie comparabila.

30 Potrivit unei jurisprudente constante, situatia este totusi diferita in cazul in care nerezidentul nu obtine un venit important in statul sau de resedinta si obtine cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile dintr-o activitate desfasurata in statul membru in care este incadrat in munca, astfel incat statul membru de resedinta nu este in masura sa ii acorde avantajele care rezulta din luarea in considerare a situatiei sale personale si familiale (a se vedea in special hotararea Schumacker, citata anterior, punctul 36).

31 Potrivit aceleiasi jurisprudente, discriminarea consta in faptul ca situatia personala si familiala a unui nerezident, care obtine intr-un stat membru diferit de cel de resedinta cea mai mare parte a veniturilor sale si cvasi-totalitatea veniturilor sale familiale, nu este luata in considerare nici in statul de resedinta, nici in statul in care este incadrat in munca (hotararea Schumacker, citata anterior, punctul 38).

32 Aceasta jurisprudenta se aplica intr-o situatie precum cea din actiunea principala.

33 Intr-adevar, pe de o parte, discriminarea prezentata la punctul 31 din prezenta hotarare priveste a fortiori lucratori nerezidenti, precum sotii Lakebrink, care, astfel cum s-a subliniat la punctul 25 din prezenta hotarare, nu obtin niciun venit in statul lor de resedinta si obtin cea mai mare parte a veniturilor lor familiale dintr-o activitate desfasurata in statul in care sunt incadrati in munca.

34 Pe de alta parte, ratiunea pe care se intemeiaza discriminarea constatata de Curte in hotararea Schumacker, citata anterior, si amintita la punctul 31 din prezenta hotarare se refera, astfel cum a evidentiat domnul avocat general la punctul 36 din concluziile sale, la toate avantajele fiscale legate de situatia contributiva a nerezidentului care nu sunt luate in considerare nici in statul de resedinta, nici in statul in care acesta este incadrat in munca (a se vedea si concluziile domnului avocat general Léger in cauza care a stat la baza hotararii Ritter-Coulais, citate anterior, punctele 97-99), capacitatea contributiva putand de altfel sa fie calificata ca facand parte din situatia personala a nerezidentului in sensul hotararii Schumacker, citate anterior.

35 In consecinta, refuzul administratiei fiscale dintr-un stat membru de a lua in considerare venituri locative negative aflate in legatura cu bunuri imobile situate in strainatate constituie o discriminare interzisa de articolul 39 CE.

36 Avand in vedere consideratiile de mai sus, la intrebarea adresata trebuie sa se raspunda ca articolul 39 CE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale care nu permite unui resortisant comunitar, nerezident in statul membru in care obtine venituri ce reprezinta cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile, sa solicite luarea in considerare, in vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor respective, a unor venituri locative negative aflate in legatura cu imobile neocupate personal si situate intr-un alt stat membru, in timp ce un rezident al primului stat membru poate solicita luarea in considerare a veniturilor locative negative respective.

Cu privire la cheltuielile de judecata

37 Intrucat procedura are, in raport cu partile din actiunea principala, caracterul unui incident invocat in fata instantei de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a depune observatii in fata Curtii, altele decat cele ale partilor, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:
Articolul 39 CE trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari nationale care nu permite unui resortisant comunitar, nerezident in statul membru in care obtine venituri ce reprezinta cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile, sa solicite luarea in considerare, in vederea stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor respective, a unor venituri locative negative aflate in legatura cu imobile neocupate personal si situate intr-un alt stat membru, in timp ce un rezident al primului stat membru poate solicita luarea in considerare a veniturilor locative negative respective.