Măsurile asigurătorii în noul Cod de procedură fiscală: Ce schimbări sunt faţă de vechea reglementare

Articol scris de avocatul Bogdan Mărculeţ.

Negura care învăluie luarea şi menţinerea acestor măsuri se datorează în principal organelor fiscale care recurg la dispunerea lor fără înţelegerea spiritului şi literei dispoziţiilor legale care le reglementează, limitându-se la o abordare lipsită de nuanţe, exclusiv cantitativă şi birocratică, dar şi lipsei unei jurisprudenţe clare care să fixeze limitele de manevră şi de apreciere a organelor fiscale.

Întrebarea pe care o adresăm este aceea de a determina dacă prevederile noului Cod de procedură fiscală încadrează şi clarifică limitele organelor fiscale în ceea ce priveşte situaţiile în care măsurile asigurătorii pot fi luate.

Ipoteza specifică pe care o avem în vedere este (probabil cea mai frecventă) cea în care organele fiscale iau măsuri asigurătorii asupra patrimoniului contribuabililor înainte de emiterea titlurilor de creanţă, în cazul efectuării unor controale specifice, ipoteză reglementată de art. 213 alin. (3) din Codul de procedură fiscală (nou) şi art. 129 alin. (3) din Codul de procedură fiscală (vechi).

Justificarea dispunerii măsurilor asigurătorii

Conform vechiului Cod de procedură fiscală, măsurile asigurătorii se dispuneau, prin decizie motivată, de către organele fiscale când exista pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Contribuabilii împotriva cărora astfel de măsuri erau luate aveau la dispoziţie contestaţia la executare, pentru a contesta legalitatea deciziei emise de organele fiscale, adică să critice, în principal, motivarea acesteia şi existenţa pericolului. În cazul în care această contestaţie era respinsă, contribuabilul rămânea, pe un termen nedefinit, blocat de măsuri asigurătorii, în lipsa unor prevederi legale care să oblige organele fiscale să emită titlul de creanţă într-o perioadă anume de timp.

Sub imperiul acestei vechi reglementări, problemele practice au fost de a decela care sunt cazurile care justifică luarea măsurilor asigurătorii de către organele fiscale, mai precis, când este justificat pentru organele fiscale demersul de a considera că debitorul constituia un pericol pentru posibilitatea statului de a recupera un prezumtiv prejudiciu.

Dacă în practică organele fiscale nu au astfel de dileme, aplicând măsuri asigurătorii fără a face diferenţă între, să îi denumim bunii contribuabili şi răii contribuabili, şi fără a justifica existenţa vreunui pericol concret, instanţele au oscilat între două abordări:

• pe de-o parte, aceea de a considera că pericolul la care face referire art. 129 alin. 2 din Codul de procedură fiscală (vechi) trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societăţii, vânzarea activelor societăţii, antecedentele fiscale ale asociaţilor sau administratorilor societăţii. În această abordare, pericolul este extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului altele decât operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal;
• pe de altă parte, aceea de a considera că pericolul rezultă din chiar prezumtiva faptă de înregistrare eronată în contabilitate a unor operaţiuni. În această abordare, pericolul este intrinsec faptelor controlate, în sensul că nu transpare din alte împrejurări exterioare operaţiunilor controlate.

Mai precis, conform celei de-a doua abordări, pericolul poate fi circumscris de însuşi modul în care contribuabilii au tratat din punct de vedere fiscal şi contabil acele operaţiuni care au făcut obiectul controlului, iar nu din modul în care aceştia se poziţionează faţă de prezumtivele obligaţii fiscale imputate de către organele fiscale.

Or, considerăm că, sub imperiul vechii reglementări, prima abordare este cea corectă, altminteri, ori de câte ori organele fiscale ar considera că unui contribuabil îi incumbă anumite obligaţii fiscale suplimentare, pentru că anumite operaţiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptăţite să ia măsuri asigurătorii. Ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepţie.

Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credinţă a debitorului care încearcă să-şi sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanţa fiscală. Astfel, măsurile asigurătorii nu sunt o etapă obligatorie care precede orice executare silită fiscală, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

În sprijinul acestei soluţii, nu putem să nu facem o paralelă şi cu dispoziţiile Codului de procedură civilă în materia măsurilor asigurătorii, care se instituie mult mai greu de către instanţele civile. Astfel, în mod paradoxal, cu toate că pericolul are o definiţie similară în materie civilă şi fiscală, criteriile de apreciere sunt mai relaxate în ceea ce priveşte organele fiscale decât în cazul altor persoane fizice sau juridice.

Cum se raportează noul Cod de procedură fiscală la această problemă? Articolul 213 alin. 2 Codul de procedură fiscală (nou) are o redactare aproape identică celei a vechiului art. 129 alin. 2 din Codul de procedură fiscală. Cu o excepţie, legiuitorul a prevăzut că măsurile asigurătorii pot fi dispuse „în cazuri excepţionale”, în continuare explicând ce înseamnă caracterul excepţional: „respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea”.

Este această scurtă precizare conţinută de noua prevedere legală susceptibilă să aducă vreo clarificare? Consider că da, deşi poate cam zgârcită şi, cred, nu suficient de explicită, cel puţin pentru organele fiscale.

În primul rând, sintagma „în cazuri excepţionale” confirmă corectitudinea primei abordări a instanţelor de judecată, care au considerat, şi sub imperiul vechiului cod, că măsura asigurătorie este o măsură de excepţie, iar nu una de drept comun. Astfel încât, dacă organele fiscale constată îndeplinirea necorespunzătoare a obligaţiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii. Probabil dacă legiuitorul nu ar fi dorit să întărească şi să sublinieze necesitatea îndeplinirii condiţiei existenţei unui pericol, distinctă de condiţia neîndeplinirii obligaţiilor fiscale, nu ar fi adăugat această sintagmă vechiului text, ci ar fi lăsat lucrurile aşa cum erau. Or, din acest punct de vedere, clarificarea este bine-venită, iar acestei adăugiri a legiuitorului trebuie să i se dea o semnificaţie.

În al doilea rând, art. 213 alin. 2 din Codul de procedură fiscală (nou) trebuie interpretat prin raportare la întreaga economie a noului Cod de procedură fiscală. Or, trebuie remarcat faptul că, spre deosebire de vechea reglementare, noul cod conţine în mod expres definiţia stabilirii creanţelor fiscale, în art. 92 alin. 1, deosebită de definiţia colectării creanţelor fiscale, în art. 152 alin. 1. Din această perspectivă, art. 213 alin. 2 din Codul de procedură fiscală (nou) -- ca de altfel şi reglementarea anterioară -- califică pericolul ca fiind cel de sustragere, de ascundere sau de risipire a patrimoniului, consecinţa fiind aceea a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării.

Rezultă că, cel puţin în ipoteza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii înainte de emiterea titlului de creanţă, pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, întrucât, la acest moment, nu suntem în sfera colectării obligaţiilor fiscale, astfel încât să existe posibilitatea periclitării sau îngreunării acesteia, ci cel mult în sfera stabilirii obligaţiilor fiscale. Din acest punct de vedere, nu s-ar mai putea invoca vreo confuzie între colectare şi stabilire.

În al treilea rând, potrivit alin. 7 al art. 213 din Codul de procedură fiscală (nou), se instituie o limitare în timp a efectelor măsurilor asigurătorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanţă, iar acesta din urmă nu este emis în termen de şase luni de la data dispunerii măsurilor asigurătorii. Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate. Dacă legiuitorul ar fi avut în vedere un pericol intrisec, această prevedere ar fi fost lipsită de sens, întrucât, dacă pericolul rezulta din modul în care contribuabilul şi-a nesocotit obligaţiile fiscale, acest pericol nu ar fi dependent de perioada de timp până la emiterea titlului de creanţă, ci ar dăinui în toată această perioadă şi ulterior. Or, încetarea efectelor măsurilor sau reanalizarea pericolului la şase luni arată faptul că acesta trebuie să fie apreciat prin raportare la atitudinea a contribuabilului ulterioară celei avute la data realizării operaţiunilor controlate.

În plus, nu este lipsit de importanţă faptul că, potrivit normelor tranzitorii ale noului Cod de procedură fiscală, prevederile art. 213 alin. 7 se aplică şi măsurilor asigurătorii dispuse înainte de 1 ianuarie 2016, ceea ce arată că argumentele prezentate mai sus se aplică şi măsurilor asigurătorii dispuse sub imperiul vechiului Cod de procedură fiscală. De asemenea, mai arată că, prin aceasta, legiuitorul încearcă să repare o greşeală care s-a perpetuat sub imperiul vechii legislaţii, dând o şansă suplimentară contribuabililor care au fost victime ale unui sistem uneori încâlcit.

Atacarea deciziei prin care măsurile asigurătorii au fost dispuse

Pentru că am menţionat mai sus că, potrivit vechii reglementări, contribuabilii puteau ataca decizia de măsuri asigurătorii prin contestaţie la executare, trebuie să menţionăm că, în actuala reglementare, soluţia este radical diferită. Conform alin. 13 al art. 213, calea de atac este cea a „contestaţiei la instanţa de contencios administrativ competentă”.

Din păcate, deşi mutarea acţiunilor împotriva deciziilor de măsuri asigurătorii de la instanţele de drept comun la cele de contencios administrativ este benefică şi adecvată, formularea legiuitorului este extrem de nefericită de data aceasta, în condiţiile în care generează câteva semne de întrebare.

Aceasta pentru că, pe de-o parte, apare cum că legiuitorul nu are în vedere contestaţia la executare, pentru că, spre deosebire de alin. 14 al aceluiaşi articol, legiuitorul nu face referire expresă la aceasta.

Pe de altă parte, nu este clar dacă legiuitorul a intenţionat ca decizia să fie atacabilă direct la instanţa de contencios administrativ sau să se parcurgă şi calea administrativă prevăzută de Titlul VIII din noul Cod de procedură fiscală, cu toate implicaţiile şi regimul acesteia. Astfel, ori de câte ori legiuitorul a dorit să supună un act căii de atac prevăzute de Titlul VIII a folosit un limbaj specific: formularea contestaţiei potrivit prezentului cod. Este cazul pentru a da doar câteva exemple:

• art. 9 (4): Excepţia lipsei audierii poate fi invocată de contribuabil/plătitor o dată cu formularea contestaţiei depuse potrivit prezentului cod;
• art. 100 (2): Decizia prevăzută la alin. 1 este titlu de creanţă bugetară potrivit art. 1 pct. 38 şi poate fi contestată potrivit prezentului cod;
• art. 128 (3): La începerea acţiunii de reverificare, organul de inspecţie fiscală este obligat să comunice contribuabilului/plătitorului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condiţiile prezentului cod.

În schimb, atunci când a dorit să delimiteze contestaţia administrativă de acţiunea în contencios, legiuitorul a realizat acest lucru în mod expres:

• art. 127 (4): Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale în situaţia în care soluţionarea contestaţiei formulate împotriva unui act administrativ fiscal emis anterior sau a unei acţiuni în contencios-administrativ, pentru acelaşi contribuabil/plătitor, poate influenţa rezultatele inspecţiei fiscale în curs;
• art. 235 (2): În situaţia în care pe perioada de valabilitate a scrisorii de garanţie/poliţei de asigurare de garanţie contestaţia ori acţiunea în contencios administrativ este respinsă, în totalitate sau în parte, organul fiscal execută garanţia în ultima zi de valabilitate a acesteia dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: (...).

Prin urmare, formularea contestaţie la instanţa de contencios administrativ competentă este cel puţin atipică.

Totuşi, ţinând seama că există un regim specific de contestare a actelor administrativ-fiscale şi că o altă interpretare ar genera nenumărate discuţii cu privire la regimul juridic al acţiunii împotriva deciziilor de măsuri asigurătorii, considerăm că ar trebui să fie urmată procedura reglementată de Titlul VIII din noul Cod de procedură fiscală, astfel încât, împotriva deciziilor de instituire a măsurilor asigurătorii, urmează a se formula, în primul rând, contestaţia administrativă.

Mai mult, această soluţie deschide o perspectivă cu totul nouă în ceea ce priveşte şi suspendarea executării unor astfel de decizii, spre deosebire de reglementarea anterioară, în care suspendarea executării deciziei urmărea regimul suspendării executării prevăzut de Codul de procedură civilă.

Pentru a concluziona, noul Cod de procedură fiscală reprezintă în teorie un câştig cu privire la aspectele tratate mai sus, cu toate că acest câştig nu e deloc categoric sau lipsit de interpretări. Din acest punct de vedere, cel mai probabil, soluţiile rămân a fi găsite tot la instanţele de judecată, iar nu la nivel administrativ.