Operaţiunea Iceberg şi problematica preţurilor de transfer

Articol scris de George Trantea, avocat la SCA Niculeasa şi Asociaţii.

Prin această noţiune înţelegem sistemul contractual prin care o societate A, supusă unui anumit regim fiscal, dintr-un stat, plăteşte unei alte societăţi B, supusă unui alt regim fiscal, mai favorabil, din acelaşi stat sau din altul, un bun sau un serviciu, în condiţiile în care cele două societăţi sunt afiliate (conform definiţiei din Codul Fiscal – art. 7).

Într-un astfel de sistem contractual se ridică problema adecvării preţului pe care societatea A îl plăteşte pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la societatea B: este acest preţ corect, din punct de vedere economic, sau este exagerat, în mod intenţionat, pentru a se majora o cheltuială deductibilă şi astfel, pentru a se muta profitul pe care societatea A l-ar fi realizat dacă ar fi achiziţionat bunul sau serviciul de la alţi furnizori, neafiiliaţi.

Specifică fenomenului globalizării, problematica preţurilor de transfer necesită o abodare multidisciplinară, implicând cele mai diverse competenţe fiscale, contabile, micro şi macro-economice, tehnice şi legale. Orice operaţiune care vizează preţurile de transfer trebuie să se raporteze la specialişti din toate aceste domenii pentru ca verificarea deciziilor luate de societăţi să fie una corectă economic şi legală.

Un rol esenţial în problematica preţurilor de transfer îl au Liniile Directoare ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică (Liniile Directoare OCDE), o colecţie de principii, excepţii şi exemple aplicabile în cele mai des întâlnite situaţii în care se recurge la preţuri de transfer. Acestea sunt periodic revizuite de OCDE, ultima analiză extrem de detaliată a acestora finalizându-se în 2015 prin redactarea unor rapoarte cu privire la modul în care ar trebui să se analizeze şi aplice principiile în cele mai des întâlnite situaţii de transfer al profitului şi, astfel, de diminuare a bazei impozabile.

Deoarece în multe situaţii este dificil să se identifice o soluţie corectă într-o etapă ulterioară, statele au creat instrumente specifice prin care societăţile pot solicita un punct de vedere cu privire la acordurile pe care doresc să le încheie cu afiliaţii lor, anterior derulării efective a înţelegerilor cu afiliaţii. În România s-a utilizat noţiunea de acord de preţ în avans, fiind însă mai cunoscut termenul din engleză de tax ruling (deşi termenul de tax ruling poate viza şi o soluţie fiscală individuală anticipată care va viza alte aspecte fiscale, nu preţurile de transfer).

În acest mediu în care se întrepătrund perspective globale cu regimuri fiscale locale, a început operaţiunea. S-au selectat specialiştii. Sunt 250 alocaţi pentru 487 de societăţi (conform informaţiilor furnizate de agerpres.ro). Un specialist are, în medie, aproximativ două societăţi de verificat.

Vom încerca în continuare să analizăm contextul administrativ şi legislativ în care ar trebui să se deruleze aceste verificări, care sunt aspectele pe care societăţile (cele 487 vizate) ar trebui să ţină cont de-a lungul acestora, precum şi elementele ce ar putea fi îmbunătăţite pentru ca operaţiunea să aibă rezultatele aşteptate şi să nu ajungă o "vânătoare de coarne".

Vom vedea că operaţiunea Iceberg ar trebui precedată de măsuri de pregătire a inspectorilor, în special, şi a sistemului, în general, cu privire la preţurile de transfer şi la modalităţile de analiză şi interpretare a acestora.

1. Necesitatea unui sistem instituţional complex pentru analiza corectă a preţurilor de transfer

Pentru a putea opri externalizatea profitului, un sistem instituţional şi legislativ dintr-un stat, trebuie să cunoască şi să înţeleagă mecanismele ce stau la baza funcţionării unor societăţi multinaţionale, globale. Un astfel de sistem trebuie să aibă în vedere cel puţin următoarele:

În vârful Iceberg-ului

• o pregătire adecvată a specialiştilor prin raportare la cele mai recente rapoarte ale OCDE cu privire la modalitatea de implementare a Liniilor directoare OCDE precum şi la instrumentele tehnice, electronice necesare înţelegerii şi aplicării acestora;
• o legislaţie coerentă şi previzibilă, atât din punct de vedere material, cât şi din punct de vedere procedural.

La baza Iceberg-ului

• un sistem eficient de analiză şi implementare a acordurilor de preţ în avans, inclusiv prin coordonarea acestora cu alte autorităţi;
• un sistem de coordonare al specialiştilor cu reprezentanţii instituţiilor similare din alte state, prin aplicarea diverselor proceduri de arbitrare a dublei impuneri;
• un sistem de control judiciar al actelor emise de specialiştii ANAF care să aibă instrumentele necesare înţelegerii şi descoperirii erorilor din cadrul actelor fiscale emise, asigurând astfel dreptul contribuabilului la apărare.

1.1. Specialiştii. Legislaţia. Coordonarea.

Din informaţiile transmise de reprezentanţii ANAF s-au identificat 250 de specialişti care vor analiza situaţia preţurilor de transfer pentru cel mult 487. Până la selectarea exactă a societăţilor faţă de care se va demara propriu-zis inspecţia fiscală, cei 250 ar trebui:

a. să revizuiască pregătirea prin raportare la bază de date a OCDE cu privire la interpretarea Liniilor Directoare OCDE, dar şi, poate chiar mai important, prin stagii practice derulate în societăţile care aplică astfel de sisteme sau în cadrul societăţilor de consultanţă ce oferă asistenţă în acest domeniu. Globalizarea implică adoptarea unor decizii economice dificil de perceput fără o viziune de ansamblu asupra activităţii entităţilor din grup. De altfel, unul din principiile de bază ale aplicării metodelor de comparare a preţurilor este cel al idenficării unor societăţi care îndeplinesc funcţii similare în cadrul unei pieţe (producător, distribuitor etc.)

b. să se coordoneze cu reprezentanţii instituţiilor similare din alte state implicate. Există şi la nivelul OCDE un proces de implementare a unor acţiuni unitare de comunicare între autorităţi, atât anterior aplicării sistemului contractual de către părţi (la momentul obţinerii, de exemplu, a unui acord de preţ în avans), cât şi ulterior, la data verificării acestuia de către autorităţi.

Subliniem faptul că orice analiză trebuie să pornească de la rolurile sau funcţiile pe care o societate le îndeplineşte în cadrul unui sistem. Noţiunea de funcţii stă la baza Liniilor Directoare OCDE de analiză a preţurilor de transfer şi este cheia unei întregi construcţii economice globale.

Pentru a taxa în mod corespunzător o societate trebuie să observi şi să analizezi ce funcţii îndeplineşte ea în cadrul sistemului de care aparţine, pentru a stabili care sunt riscurile pe care şi le asumă şi, apoi, care este profitul/ pierderea pe care ar trebui să o suporte ca urmare a asumării acestora. O societate poate fi în principal producătoare sau distributoare, aşa cum poate fi prestatoare de servicii, fiecare dintre aceste roluri având o multitudine de variaţiuni. Dacă în situaţia unei societăţi ce activează în industria prelucrătoare rolurile sunt mai uşor de distins şi de identificat, în cadrul societăţilor din domeniul IT, interdependenţa diverselor funcţii creează dificultăţi oricăror autorităţi.

Numai având în spate o pregătire adecvată a specialiştilor, atât teoretică, cât şi practică, se poate implementa legislaţia specifică.

Din perspectiva legislaţiei, operaţiunea se poate baza pe câteva prevederi şi trimiteri la Liniile Directoare OCDE cuprinse în Codul Fiscal. Însă, pe lângă prevederile generale ale Codului Fiscal, există o serie de deficienţe ale Normelor Metodologice şi ale reglementărilor cuprinse în Ordinul 442/2016 care conduc la aplicarea nelegală a Liniilor Directoare OCDE. Prevederile actuale nu lasă posibilitatea specialiştilor din cadrul ANAF să adapteze aplicarea Liniilor Directoare OCDE la situaţia concretă întâlnită. Printre altele:

• se elimină aproape automat orice cheltuieli cu serviciile intra-grup, prin aplicarea unor norme naţionale ce se limitează la traduceri ale unor părţi ale Liniilor Directoare OCDE, fără a se prelua şi explicaţiile acestora;
• se identifică societăţi comparabile, în vederea aplicării metodelor şi identificării preţului de piaţă, fără a se ţine cont, în primul rând, de funcţiile acestor societăţi sau ale societăţii comparate;
• se stabilesc arii geografice aleatorii pentru identificarea elementelor de comparaţie, impuse de prevederi naţionale, care nu ţin cont de pieţele pe care îşi dezvoltă activitatea societăţile controlate.

Din punct de vedere procedural, intervenţia unei analize a preţurilor de transfer conduce la apariţia riscului unei duble impuneri deoarece ceea ce s-a transferat în afara ţării a fost, cel mai adesea, considerat venit impozabil în statul în care activa societatea afiliată. Or, din punct de vedere procedural, o dublă impunere se poate evita:

• fie anterior, prin mecanisme eficiente şi mai rapide de eliberarea a unor acorduri de preţ în avans, acorduri la emiterea cărora ar putea fi consultatre şi celelalte autorităţi implicate în transfer,
• fie ulterior, prin aplicarea coordonată şi previzibilă a procedurilor amiabile de eliminare a dublei impuneri, cunoscute cu denumirea de procedurile MAP (Mutual Agreement Procedure).

Operaţiunea Iceberg nu se poate derula fără a se implementa un sistem de comunicare rapidă şi de schimb de informaţii relevante cu entităţile din statele implicate care să permită obţinerea unei soluţii într-o procedură MAP, într-un termen rezonabil.

În cadrul OCDE România a transmis un raport (publicat la 14.02.2019) cu privire la măsurile pe care România se angajează să le adopte pentru a eficientiza procedurile MAP. Relevant în cadrul acestui raport este statistica procedurilor iniţiate şi soluţionate în ultima perioada:

• la începutul anului 2016 erau 22 de cazuri pendinte;
• în anii 2016 şi 2017 au mai fost iniţiate 17 cazuri;
• din cele 39 de cazuri, la finalul anului 2017 se soluţionaseră numai patru, existând o perioadă medie de soluţionare a unui caz de aproximativ 48 de luni.

Fără o procedură MAP care să asigure contribuabilului un tratament unitar al operaţiunii în toate statele implicate, operaţiunea Iceberg nu va putea genera soluţii de lungă durată, pe care societăţile să se poată baza, obligându-l să se adreseze instanţelor pentru a căuta stabilitate.

1.2. Necesitatea sprijinirii sistemului judiciar

Poate cea mai mare problemă a Operaţiunii Iceberg este legată de necesitatea unei pregătiri adecvate a instituţiilor auxiliare ANAF, instituţii chemate să verifice legalitatea măsurilor adoptate în cadrul operaţiunii.

O serie de caracteristici ale rapoartelor de inspecţie fiscală care vizează analiza preţurilor de transfer fac dificilă analiza acestora în cadrul procedurilor sistemului judiciar:

i. Caracterul extrem de tehnic al analizei cuprinse în raport necesită solicitarea de către instanţe a sprijinului experţilor judiciari şi, eventual, în timp, stabilirea unei competenţe materiale speciale în cadrul secţiilor de contencios administrativ şi fiscal.
ii. Resursele specifice la care apelează specialiştii ANAF, cum ar fi bazele de date AMADEUS sau ORBIS, şi fără de care rapoartele nu pot fi verificate, nu sunt disponibile instanţelor şi, deseori, nici experţilor judiciari desemnaţi de acestea. Lipsa analizei materiei prime ce a stat la baza raportului, va genera invariabil, soluţii incorecte.
iii. Prelucrarea unui volum mare de date în cadrul rapoartelor se concretizează în volume întregi de materiale analizate de ANAF care sunt dificil transferabile în formate clasice către contribuabil sau către instanţă. Un dosar al preţurilor de transfer poate avea câteva sute de pagini şi există dese situaţii în care se analizează mai multe astfel de dosare pentru un singur contribuabil de-a lungul unei perioade controlate.

Pentru a face faţă unei astfel de operaţiuni, sistemului judiciar ar trebui să i se faciliteze accesul la resursele pe care ANAF le are în cadrul operaţiunii prin facilitarea comunicării pe cale electronică, prin identificarea unor măsuri de facilitare a accesului la informaţii şi, nu în ultimul rând, prin crearea unor competenţe speciale.

2. Riscurile operaţiunii Iceberg. Coordonarea cu regulile de acordare a codului de TVA

Din cele de mai sus reiese că, pentru ca operaţiunea să scoată la iveală acele entităţi care încalcă regulile preţurilor de transfer, fără a avea victime colaterale, trebuie luate o serie de măsuri pregătitoare, simpla lansare a operaţiunii nefiind suficientă.

În caz contrar, titlul operaţiunii ar putea conduce la o dublă interpretare:

a. prima este cea în care Iceberg-ul este profitul ascuns al societăţilor care este externalizat prin mecanismul întortocheat al preţurilor de transfer,

b. cea de-a doua este cea în care Iceberg-ul este chiar sistemul instituţiilor statului, care este gata să oprească externalizarea nelegală a profitului.

Precum alţi colegi din statele membre UE (actuale şi/ sau foste ), şi organul fiscal din România a pus tunurile pe metodele de externalizare a profitului, demarând o acţiune de identificare a situaţiilor în care profitul este mutat, ilegal, spre teritorii care nu au niciun rol, sau un rol foarte mic, în generarea acestuia. Prin urmare, Operaţiunea Iceberg ar trebui să se încadreze în cea dintâi dintre interpretările de mai sus.

Însă, fără întărirea sistemului administrativ şi fără sprijinirea celui judiciar cu elemente care să permită colaborarea actorilor şi celeritatea procedurilor, riscăm să observăm cum se sancţionează "purtători de coarne" în situaţii în care era vorba doar de "urechi". Într-o astfel de situaţie, Iceberg-ul va fi reprezentat chiar de autorităţile fiscale ce vor contribui la dezechilibrarea societăţilor verificate.

Cum ar trebui privită în acest context măsura menită a-i sprijinii pe cei care iniţiază activităţi economice şi care ar vrea să se dezvolte ca plătitori de TVA  (operaţiunea de acordare cod de TVA într-o zi)? Conform ultimelor reglementări din Ordinul 167/2019 de modificare şi completare a Ordinului 2856/2017, orice persoană, dacă nu are antecedente fiscale, poate să înfiinţeze oricâte societăţi plătitoare de TVA doreşte pentru ca, apoi, să fie verificat în termen de 15 zile.

Deşi diminuarea birocaraţiei (eliminarea interogatoriilor la care erau supuşi antreprenorii pentru a obţine codul de TVA şi a rămăşiţelor formularului 088) este un deziderat continuu al oricărui contribuabil, există riscul revenirii la practici imposibil de controlat ulterior înregistrării. Cele mai multe situaţii în care s-a discutat de evaziune în materie de TVA sunt cele în care societăţi cu cod valid de TVA preluam TVA pe care nu îl virau către buget. Există riscul ca înregistrarea în scopuri de TVA pe baza unei declaraţii pe proprie răspundere să nu conducă la creşterea colectării prin conformare voluntară.

În acest moment există încă anunţuri ale unor persoane care vând societăţi numai pentru că sunt plătitoare de TVA, existând riscul de a se crea o practică a creării de entităţi plătitoare de TVA fantomă, care preiau sarcina fiscală a celor care comercializau efectiv bunurile/ serviciile.

Bineînţeles, ANAF va urmări, va cerceta şi va sancţiona aceste derapaje. Dar dacă ele vor fi atât de numeroase, iar inspectorii fiscali atât de ocupaţi cu Iceberg-ul, încât analiza nu va mai avea loc?

Prin urmare, din perspectiva noastră cele două măsuri trebuie corelate: în zadar se desemnează 250 de inspectori pentru 487 de societăţi, dacă nu există un personal suficient pentru a verifica cele câteva mii sau chiar zeci de mii de societăţi care se pot înregistra în scopuri de TVA imediat, şi care pot prelua, tot imediat, TVA-ul datorat.