avocatnet.ro 
Așa cum s-a stabilit prin lege, recalificarea diurnelor în venituri salariale, de către ANAF, mai este posibilă numai în baza constatărilor făcute de inspectorii din cadrul ITM-urilor. „Diurne” este un termen generic prin care ne referim la indemnizația de delegare, indemnizația de detașare, indemnizația de detașare transnațională și indemnizația de mobilitate.
Conform procedurii oficializate de cele două ministere, există două situații în care se poate ajunge la o recalificare de diurne. În primul rând, vorbim de situația în care ITM-urile efectuează controale la angajatori din oficiu și trimit rezultatele la ANAF, care apoi poate face recalificări în urma unor verificări proprii. În al doilea rând, vorbim de situația în care ANAF efectuează controale la angajatori și apoi, în urma unei confirmări cerute ITM-urilor, poate face recalificări.
Mascarea unor venituri salariale sub forma diurnelor este o practică folosită uneori pentru a plăti taxe mai mici către stat, având în vedere tratamentul fiscal preferențial existent pentru diurne (sunt scutite de taxe, conform Codului fiscal, în anumite condiții).
1. ITM-urile fac controale din oficiu la angajatorii care plătesc diurne, iar ANAF poate face ulterior recalificări în baza constatărilor
Mai întâi avem situația în care inspectorii muncii derulează din oficiu controale la angajatorii care plătesc salariaților diurne. În baza documentelor furnizate de angajatori la verificări, inspectorii ITM-urilor stabilesc dacă vorbim, într-adevăr, de diurne sau dacă diurnele maschează, de fapt, venituri salariale.
„Inspecția Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, procedează, în cadrul controalelor realizate, la constatarea situațiilor de delegare, detașare, detașare transnațională în care se pot afla salariații, după caz, potrivit legii, sau a nerespectării prevederilor legale incidente pentru situațiile menționate și încheie procese-verbale de control și, după caz, procese-verbale de constatare și sancționare a contravențiilor. În actele de control întocmite, Inspecția Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, confirmă, în baza documentelor prezentate de către angajator, natura veniturilor acordate sub forma indemnizației de delegare, detașare, inclusiv a indemnizației specifice detașării transnaționale, și a prestației suplimentare acordate în baza clauzei de mobilitate (...)”, scrie în ordinul comun.
Procesele-verbale încheiate de inspectorii muncii sunt transmise apoi, în maximum 45 de zile lucrătoare, la ANAF, pentru a fi avute în vedere la inspecțiile fiscale viitoare. Ulterior, ANAF derulează o analiză de risc și selectează angajatorii la care au fost în control ITM-urile, urmând să decidă o recalificare numai acolo unde inspectorii muncii au găsit că diurnele maschează venituri salariale.
„Actele de control menționate (...) se transmit către organele fiscale teritoriale ale Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în termen de maximum 45 de zile lucrătoare de la data încheierii, pentru a fi avute în vedere în cadrul eventualelor acțiuni de inspecție fiscală care vor fi efectuate la contribuabilii în cauză. (...) Organele fiscale teritoriale (...) selectează în baza analizei de risc contribuabilii la care Inspecția Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, a efectuat controale specifice (...) și pentru care actele de control au fost transmise către Agenția Națională de Administrare Fiscală.
Organele fiscale teritoriale ale ANAF fundamentează constatările în ceea ce privește impozitul pe venit și contribuțiile sociale, ținând cont de constatările efectuate de Inspecția Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, cu privire la natura veniturilor acordate salariaților sub forma indemnizației de delegare, detașare, inclusiv a indemnizației specifice detașării transnaționale, și a prestației suplimentare acordate în baza clauzei de mobilitate”, scrie în actul normativ.
În urma verificărilor, recalificările sunt reflectate în decizii de impunere prin care angajatorii sunt obligați la plata de taxe salariale pentru diurnele recalificate (impozit pe venit și contribuții sociale obligatorii).
2. ANAF face controale la angajatorii care plătesc diurne și cere confirmarea ITM-urilor pentru a face recalificări
A doua situație prinsă în procedura comună a celor două ministere este cea în care ANAF derulează pe cont propriu verificări la angajatori și descoperă situații în care este posibil să fie vorba de diurne ce maschează venituri salariale. În acest caz, ANAF cere ITM-urilor, în maximum 15 zile lucrătoare, să deruleze controale și să confirme natura concretă a veniturilor.
„În situația în care, în urma analizelor de risc și a controalelor inopinate efectuate de organele fiscale teritoriale ale ANAF, sunt identificate situații de delegare/detașare/detașare transnațională, precum și de acordare a prestației suplimentare în baza clauzei de mobilitate, în care se află salariații contribuabililor care au făcut obiectul analizei de risc/controalelor inopinate, pentru confirmarea naturii veniturilor realizate de salariații contribuabililor în cauză, organele fiscale teritoriale ale ANAF solicită inspectoratelor teritoriale de muncă din subordinea Inspecției Muncii, în termen de maximum 15 zile lucrătoare de la data finalizării analizei de risc sau data încheierii procesului-verbal ca urmare a controlului inopinat realizat, efectuarea de verificări pentru constatarea uneia dintre situațiile de delegare, detașare, detașare transnațională în care se află salariații contribuabililor respectivi (...)”, prevede Ordinul Ministerului Muncii și al Ministerului Finanțelor 874/1.429/2023.
După ce se derulează controalele inspectorilor muncii și vin procesele-verbale de la aceștia, personalul de control al ANAF poate derula propriile verificări pentru a emite decizii de impunere pentru recalificarea diurnelor, acolo unde este cazul.
„După primirea actelor de control de la inspectoratele teritoriale de muncă, ANAF poate efectua acțiuni de inspecție fiscală în care dispune, după caz, reîncadrarea fiscală a sumelor acordate sub forma indemnizației de delegare, detașare, inclusiv a indemnizației specifice detașării transnaționale, și a prestației suplimentare acordate în baza clauzei de mobilitate, primite de salariați (...), ținând cont de constatările efectuate de Inspecția Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă”, este precizat în procedură.
Contextul apariției procedurii speciale
Recalificările de diurne făcute de ANAF sunt posibile în baza alineatului 1 al articolului 11 din Codul fiscal. Această dispoziție arată în felul următor:
„La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.
Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.”
Legea 72/2022, care a apărut în aprilie 2022, a corectat problema reîncadrării diurnelor din venituri netaxabile în venituri taxabile. În primul rând, aceasta a prevăzut o nouă amnistie fiscală, asemănătoare celei din 2015, pentru angajatori. Aceasta acoperă diurnele netaxabile reîncadrate de ANAF, din 1 iulie 2015 și până în 3 aprilie 2022, în venituri salariale taxabile. În al doilea rând, legea a ajustat tratamentul fiscal al diurnelor (măsură valabilă începând cu veniturile aferente lunii mai 2022).
În al treilea rând, legea a stabilit în mod expres că orice recalificare nouă de diurne mai poate fi făcută de ANAF numai în colaborare cu ITM-urile, măsură ce poate fi pusă aplicare abia odată cu ordinul comun aplicabil din 9 mai 2023.
Ana Ica