Analiză: Problema de la impozitarea cu 70% a veniturilor cu sursă neidentificată. În practică putem vedea interpretări diferite și abuzuri

Articol scris de Ovidiu Miheț, Managing Partner, MH Lawyers.

În octombrie 2023 a fost oficializată Legea 296/2023 privind unele măsuri fiscal-bugetare pentru asigurarea sustenabilităţii financiare a României pe termen lung, care a modificat multiple prevederi din Codul Fiscal și din Codul de Procedură Fiscală. Dintre toate normele afectate, în cadrul acestui articol ne vom rezuma la analiza dispozițiilor introduse prin Capitolul II, art. III, pct. 13 din Legea 296/2023.

Conform textului de lege indicat mai sus, începând cu data de 1 iulie 2024, art. 117 din Codul Fiscal se va modifica și avea următorul conținut: „Art. 117: Definirea şi impozitarea veniturilor a căror sursă nu a fost identificată. Orice venituri constatate de organele fiscale, în condiţiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată, se impun cu o cotă de 70% aplicată asupra bazei impozabile ajustate. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului şi al accesoriilor.”

Singura diferență între vechiul și noul text este reprezentată de cota cu care se impozitează veniturile a căror sursă nu poate fi identificată, observându-se o creștere semnifictivă a procentului, de la 16%, cum era prevăzut în vechea reglementare, la 70%.

Scurt istoric

Prima reglementare referitoare la impozitarea veniturilor a căror sursă nu poate fi identificată a fost introdusă în legislația română prin OUG 117/2010, care a modificat Codul Fiscal din 2003 (Legea 571/2003, abrogată la intrarea în vigoare a Codului Fiscal din 2015). Astfel, prin Ordonanța de urgență a fost introdus un nou articol (791), care avea următorul cuprins:

„Art. 791: Definirea şi impozitarea veniturilor a căror sursă nu a fost identificată. Orice venituri constatate de organele fiscale, în condiţiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate pe baza procedurilor şi metodelor indirecte de reconstituite a veniturilor sau cheltuielilor. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului şi al accesoriilor.”

La adoptarea Codului Fiscal din 2015, legiuitorul a preluat această normă în art. 117, păstrând denumirea marginală și procentul cu care sunt impozitate veniturile neidentificabile, însă, spre deosebire de vechea reglementare, nu a mai precizat procedurile și metodele prin care se calculează noua bază impozabilă în urma descoperirii unor venituri a căror sursă nu poate fi identificată. Astfel, din lectura art. 117 nu se poate desprinde o definiție expresă a veniturilor neidentificabile. 

Ulterior, prin Legea 296/2023, articolul 117 din Noul Codul Fiscal a fost modificat în ceea ce privește cota de impozitare care se aplică se aplică veniturilor neidentificabile, de la 16% la 70%.

Domeniu de aplicare

Am arătat anterior că Legiuitorul, atunci când a preluat această reglementare din Vechiul Cod Fiscal, a omis să definească în cadrul articolului intitulat „Definirea şi impozitarea veniturilor a căror sursă nu a fost identificată” conceptul de venit din surse imposibil de identificat. Deși la prima vedere pare că textul de lege este neclar, acesta trebuie corelat cu dispozițiile noului Cod de Procedură Fiscală precum și cu alte acte normative aplicabile.

Se pune, deci, întrebarea: ce constituie un venit din surse neidentificabile, care este distincția dintre un venit nedeclarat și unul din surse neidentificate și care este procedura și ce metode se folosesc la calcularea acestor venituri?

Cu alte cuvinte, sumele încasate de către un contribuabil de la persoane identificate, însă nedeclarate, sunt considerate de către organele fiscale ca fiind un venit din surse neidentificabile sau nu? Apreciem că în situația în care venitul, chiar nedeclarat, are o proveniență care poate fi demonstrată, impozitarea acestuia ar trebui să se realizeze conform normelor de impozitare specifice tipului respectiv de activitate, nu cu cota majorată de 70%. În sprijinul aceste analize există o serie de prevederi, care, chiar dacă tangețial, credem noi, ajută la elucidarea acestui aspect.

În primul rând, regulile generale după care se desfășoară controlul situației fiscale personale sunt enumerate în art. 138 din Codul de Procedură Fiscală. Pentru a clarifica, situația fiscală personală este definită la alin. 4 al acestui articol ca reprezentând „totalitatea drepturilor şi a obligaţiilor de natură patrimonială, a fluxurilor de trezorerie şi a altor elemente de natură să determine starea de fapt fiscală reală a persoanei fizice pe perioada verificată”.

Conform textului de lege indicat, înainte de efectuarea controlului, organul fiscal are obligația de a efectua mai multe activități preliminare. Ceea ce ne interesează este prima astfel de activitate pe care organul de control trebuie s-o îndeplinească - anume analiza de risc. Practic, pentru ca o persoană să poată fi supusă unui asemenea control, aceasta trebuie să prezinte un risc semnificativ de neconformare la declararea veniturilor impozabile. Astfel, pentru a îndeplini condiția privitoare la risc, trebuie să existe o diferență semnificativă între veniturile estimate în cadrul analizei și cele declarate de persoană. Diferența semnificativă este și ea definită în cuprinsul acestui articol: „Diferenţa este semnificativă dacă între veniturile estimate în cadrul analizei de risc şi veniturile declarate de persoana fizică şi/sau de plătitori este o diferenţă mai mare de 10% din veniturile declarate, dar nu mai puţin de 50.000 lei”.

În concluzie, doar anumite persoane, identificate de către organul fiscal cu un grad sporit de risc, pot fi supuse unei astfel de verificări, iar, în plus, aceste persoane trebuie notificate cu privire la controlul care urmează să se desfășoare și să li se acorde șansa de a reevalua situția fiscală personală.

În cazul în care o persoană este identificată ca având un grad ridicat de risc, la estimarea veniturilor acesteia vor fi incidente dispozițiile din Ordinul Agenției Naționale de Administrare Fiscală 675/2018 privind aprobarea metodelor indirecte de stabilire a veniturilor şi a procedurii de aplicare a acestora, care reglementează metodele indirecte de stabilire a veniturilor persoanelor fizice. În cadrul acestui text de lege, chiar dacă nu este definită în mod expres sintagma ”venituri neidentificabile”, apare în mod clar faptul că veniturile din surse definite și nedeclarate constituie o categorie distinctă de cele din surse neidentificate. Cu titlu de exemplu, în art. 23 din ordinul menționat se precizeză că organele de inspecție fiscală vor proceda la: 

• identificarea veniturilor impozabile declarate şi a celor nedeclarate, încasate din sursele identificate;
• stabilirea venitului suplimentar provenit din surse neidentificate, ca diferenţă între valoarea fondurilor utilizate şi valoarea fondurilor disponibile provenite din sursele identificate.

Mai mult, prin nota de fundamentare a OUG 117/2010 (prin care s-a introdus pentru prima dată această instituție) se precizează că: ”Astfel, pentru a facilita identificarea şi impozitarea acelor venituri nedeclarate sau ascunse de către contribuabili şi, mai ales, în situaţiile în care organul fiscal nu a putut identifica sursa venitului, ca urmare a prezentelor modificări legislative acesta va avea posibilitatea de a include în baza impozabilă acele elemente de venituri şi de cheltuieli identificate, de regulă, prin aplicarea metodelor indirecte. Prezentele modificări legislative vizează o creştere a eficienţei actului de control şi o extindere a competenţelor de verificare a inspecţiei fiscale la persoanele fizice în aşa fel încât să fie asigurată îndeplinirea în întregime a obligaţiilor fiscale de către această categorie de contribuabili.”

Așadar, chiar dacă într-un mod indirect, prin lege se face distincția între un venit nedeclarat și unul din surse neidentificabile, pentru claritate, o să dăm un exemplu practic.

Un profesor care organizează meditații își cumpără un imobil a cărui valoare depășește cu mult valoarea cumulată a salariilor sale și nici nu are alte surse de venit declarate. Organele de control fiscal stabilesc că există o diferență substanțială între prețul plătit pentru imobil și valoarea salariilor. În această situație, diferența constituie un venit din surse neidentificabile, iar impozitul aplicabil este de 70%. 

Același profesor care, însă, a primit sumele de bani aferente meditațiilor de la elevi prin transfer bancar sau chiar Revolut poate face dovada sursei fondurilor, însă acestea reprezintă venituri nedeclarate, situație în care impozitarea ar trebui să se facă conform normelor privind impozitul pe venit la care în mod evident se vor adăuga accesorii fiscale (dobânzi, penalități, etc). 

De menționat este faptul că în ambele cazuri organele fiscale pot sesiza organele de cercetare penală pentru investigarea existenței unei infracțiuni de evaziune fiscală.

Aceeași situație poate fi și în cazul unei persoane care dobândește un spor de valoare din tranzacțiile cu criptomonede. În situația în care aceasta poate face dovada cumpărării și ulterior a revânzării criptomonedelor, cu acte provenind de la platforma de tranzacționare, impozitarea ar trebui să se facă conform regulilor privind venitul din alte surse. 

În concluzie, norma în discuție este o normă care aduce o sancțiune foarte aspră pentru veniturile care nu au fost declarate și care au fost înregistrate printr-o modalitate care nu asigură o dovedire a provenienței veniturilor. În mai puține cuvinte, apreciem că norma vizează tranzacțiile cu numerar nedeclarate.

Aplicarea în timp a normei

Textul de lege analizat devine aplicabil începând cu data de 1 iulie 2024. Prin art. VII alin. 1 pct. b din Legea 296/2023 se prevede că: ”Prevederile pct. 13 intră în vigoare începând cu data de 1 iulie 2024 şi se aplică deciziilor de impunere emise de organele fiscale începând cu aceeaşi dată.” 

Ceea ce considerăm că este util de menționat este faptul că prin modalitatea de formulare, respectiv aplicabilitatea asupra deciziilor emise începând cu data de 1 iulie 2024, se poate interpreta în sensul că procentul de impozitare de 70% poate fi aplicat și asupra unor venituri din surse neidentificabile obținute înainte de data de 1 iulie 2024. Sesizată cu o excepție de neconstituționalitate asupra acestei posibile retroactivări a legii, Curtea Constituțională a României a decis că formularea legii este una constituțională. Reține, astfel, Curtea în Decizia 523/2023:

„203. Cu privire la criticile aduse art.III pct.13 [cu referire la art.117] din lege, Curtea constată că sunt neîntemeiate în raport cu criticile invocate, textul criticat modificând doar procentul cu care se impun veniturile constatate de organele fiscale a căror sursă nu a fost identificată. De asemenea, Curtea reține că textul criticat nu reglementează în sensul indicat de autorii obiecției – pentru perioade anterioare intrării în vigoare a acestei modificări, astfel că, în realitate, critica formulată vizează interpretarea și aplicarea legii.”

Practic, Curtea a consideră că interpretarea textului în sensul că acesta se aplică perioadelor anterioare intrării în vigoare (aceeași interpretare la care am ajuns și noi în analiza de mai sus), este greșită. Astfel, ar trebui să se ajungă la concluzia că această cotă majorată se va putea aplica doar veniturilor realizate după 1 iulie 2024.

În opinia noastră, decizia Curții este corectă - în situația în care o persona fizică cumpără la momentul anului 2020 un apartament cu sume de bani a căror proveniență nu o poate dovedi, impozitul datorat ar trebui să fie de 16%, nu de 70%. A accepta faptul că o pesoană controlată de inspecția fiscală pentru o faptă din 2020 plătește o cotă de 16% sau 70% doar dacă a fost controlată înainte sau după 1 iulie 2024 echivalează cu aplicarea unei sancțiuni diferite pentru aceeași faptă. Nu mai aducem în discuție o posibilă amânare a datei de emitere a deciziei de impunere de către organele de inspecție fiscală tocmai în vederea aplicării unei cote de impozitare majorate. 

Deși din cele expuse mai sus problema supusă analizei pare a fi destul de clară, suntem de părere că decizia Curții Constituționale, deși corectă, nu este suficient de detaliată încât să excludă orice interpretări contrare punctului de vedere exprimat de Instanță.

În conformitate cu dispoziţiile art. 16 alin. 2 din Legea 47/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii Constituţionale, sesizarea de neconstituționalitate a Legii 296/2023 a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, precum și Guvernului, pentru a comunica punctele lor de vedere în legătură cu aceasta.

Astfel, Președintele Camerei Deputaților a susținut că excepția ridicată de colegii săi nu este întemeiată și și-a exprimat punctul de vedere în legătură cu modificarea art. 117 din Codul Fiscal: „89. Sub aspectul criticilor referitoare la încălcarea art. 15 și 16 din Constituție, referitoare la dispozițiile din capitolului II al legii criticate, opinează că nu pot fi acceptate, întrucât actul normativ dedus controlului de constituționalitate respectă în ansamblul său cerințele privind principiul egalității în drepturi și al neretroactivității legii civile. Astfel, reține că, la art. III din lege, prevederile pct. 13 modifică art. 117 din Codul fiscal în sensul creșterii cotei de impozitare a veniturilor a căror sursă nu a fost identificată de la 16% la 70%. Apreciază că nu poate fi invocată vreo formă de discriminare prin măsura adoptată, deoarece impozitul de 70% se aplică doar acelor persoane care, ca urmare a controalelor organelor fiscale, în condițiile Codului de procedură fiscală, au venituri a căror sursă nu a fost identificată.

Această măsură are menirea să așeze în același registru juridic obligațiile pe care le au toți cetățenii, de a-și declara și de a-și plăti taxele și impozitele, fără vreun privilegiu sau vreo discriminare. Mai mult, apreciază că nu poate fi vorba nici despre o retroactivare a legii fiscale. Reține că, în jurisprudența sa, Curtea Constituțională a stabilit, de principiu, cu prilejul soluționării unor excepții de neconstituționalitate având ca obiect alte dispoziții legale criticate pentru încălcarea dispozițiilor art. 15 alin. 2 din Constituție, că «o lege nu este retroactivă atunci când modifică pentru viitor o stare de drept născută anterior și nici atunci când suprimă producerea în viitor a efectelor unei situații juridice constituite sub imperiul legii vechi, pentru că în aceste cazuri legea nouă nu face altceva decât să refuze supraviețuirea legii vechi și să reglementeze modul de acțiune în timpul următor intrării ei în vigoare, adică în domeniul ei propriu de aplicare» (Decizia 330/2001). Or, în situația de față, impozitul pe veniturile a căror sursă nu a fost identificată este datorat deja în baza legii vechi, noua lege doar modificând cota de impozitare (modifică pentru viitor o stare de drept născută anterior).”

Guvernul a apreciat, de asemenea, că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată, iar cu privire la modificarea art. 117 a precizat următoarele: „119. Cu privire la critica referitoare la impozitarea veniturilor nejustificate cu o cotă de 70%, precizează că măsura propusă intră în vigoare începând cu data de 1 iulie 2024 și se aplică deciziilor de impunere emise de organele fiscale începând cu aceeași dată. Astfel, până la data intrării în vigoare a noilor prevederi, se oferă o fereastră de oportunitate contribuabililor în vederea conformării, respectiv să își declare veniturile și să își plătească obligațiile fiscale aferente acestora, evitând riscul încadrării acestora în categoria de risc fiscal și declanșării unor verificări a situației fiscale personale, cu consecința impunerii cu noua cotă de impozitare și a obligațiilor fiscale accesorii aferente.

Norma propusă se configurează ca o măsură de constrângere prin aplicarea unui impozit sporit în cazul unui comportament fiscal neadecvat, pentru a modela conduita contribuabililor în scop de responsabilizare și, în consecință, de conformare. Veniturile vizate de norma în discuție sunt exclusiv cele constatate de organele fiscale, a căror sursă nu a fost identificată. Având în vedere specificul acestora, constând în incertitudinea sursei, implicit planează incertitudinea și în privința momentului obținerii veniturilor.”

Se observă că ambele puncte de vedere susțin direct sau indirect teza conform căreia procentul de 70% se va aplica pentru toate deciziile de impunere emise după 1 iulie 2024, indiferent de data la care veniturile în discuție au fost obținute. Având în vedere faptul că Legea 296/2023 a fost adoptată prin procedura asumării răspunderii de către Guvern, îndemnul transmis de această instituție contribuabililor de a-și declara veniturile și de a plăti obligațiile fiscale până la intrarea în vigoare a acestei modificări, pentru a evita o cotă de impozitare majorată, reprezintă un indiciu în privința efectelor pe care „legiuitorul delegat” a dorit să le atribuie normei.

În concluzie, din modul de redactare al textului de lege și din punctele de vedere transmise de către Președintele Camerei Deputaților și de către Guvern, reiese clar că intenția legiuitorului este aceea ca procentul majorat de 70% să se aplice și sumelor obținute înainte de intrarea în vigoare a modificării.

Faptul că Instanța de control Constituțional a precizat în cadrul deciziei sus-menționate că modificarea nu va opera decât pentru viitor nu este suficient pentru a împiedica încercări din partea organelor fiscale de a aplica norma în conformitate cu dorința emitentului, invocând cel mai probabil art. 110, conform căruia „Dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 5 ani.”

Atât formularea și redactarea textului de lege, cât și referirea succintă făcută de Curte cu privire la această modificare lasă cale deschisă unor potențiale interpretări neunitare și eventuale abuzuri.