Prețurile de transfer și recalificările ANAF în 2024: Două situații în care apare riscul de reîncadrare la controalele fiscale

„Ce au în comun preocupările de la nivel european cu discuțiile din cadrul controalelor pe prețuri de transfer? Analiza de substanță a tranzacțiilor. Din ce în ce mai mult, avem discuții legate de substanța tranzacțiilor. Nu convingem Fiscul că tranzacțiile intragrup pe care le derulăm au substanță economică? Consecința directă este reîncadrarea acestora. Am întâlnit destul de multe situații de reîncadrare în ultima perioadă, însă mă voi referi doar la două dintre ele, pe care le consider semnificative atât din perspectiva abordării ANAF (Agenția Națională de Administrare Fiscală - n. red.), cât și din perspectiva consecințelor fiscale pentru societățile care au făcut obiectul acestor verificări”, a punctat, la o conferință recentă, Monica Todose, Director la PwC.

1. Împrumuturile intragrup

Pe scurt, este vorba de o tendință despre care redacția noastră a mai scris recent - cea care implică o recalificare a împrumuturilor acordate de societăți afiliate în capital. Cu alte cuvinte, reprezentanții ANAF fac o analiză proprie pentru a vedea cât din împrumut poate fi considerat, cu adevărat, împrumut, iar restul este considerat capital social. În plus, specialista punctează că există o noutate și în privința analizelor de nivel de rată de dobândă.

„Prima situație de reîncadrare vizează împrumuturile intragrup și aici avem un element de noutate absolută în abordarea Fiscului, care nu este neapărat nou ca concept. Ghidul OCDE (Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică - n. red.), versiunea din 2022, conține un capitol care detaliază maniera de analiză a împrumuturilor intragrup. Însă ceea ce este absolut nou în abordare este că Fiscul vine și analizează împrumuturile pornind de la prevederile ghidului OCDE 2022 pentru perioade anterioare. Practic, ce analizează Fiscul, mai nou, la împrumuturile intragrup? Analizează dacă o instituție financiară -- o entitate independentă din zona aceasta financiară -- ar acorda un împrumut în aceleași condiții sau în condiții similare cu împrumutul de care a beneficiat entitatea afiliată de la o altă entitate afiliată din grup. În măsura în care Fiscul nu se convinge că împrumutul respectiv ar fi fost acordat în cuantumul respectiv, acesta poate reîncadra împrumutul.

Abordarea pare logică, însă maniera în care inspectorii ANAF realizează aceste analize de reîncadrare este unică și deosebită. Practic, dacă în dosarul prețurilor de transfer nu aveți astfel de analize, în linie cu ghidul OCDE 2022 -- și marea majoritate a dosarelor de prețuri de transfer întocmite nu au aceste analize, pentru că aceste prevederi au devenit opozabile din 2022 --, Fiscul face o analiză proprie. Pornește de la caracteristicile împrumutului, se uită la tipologia împrumutului (e pe termen scurt sau lung, e garantat sau negarantat, e un împrumut care comportă anumite caracteristici particulare, e subordonat sau nesubordonat), după care face analize, la nivelul societății verificate, ca să vadă dacă societatea ar fi avut lichiditățile necesare pentru a rambursa împrumutul respectiv.

Aici, particularitățile analizei sunt, iarăși, un element de dispută cu inspectorii ANAF. Fiscul are o preferință pentru un anumit indicator în analiza aceasta, care nu este întotdeauna relevant și nu este întotdeauna adecvat domeniului de activitate al societății verificate. În măsura în care această analiză duce la concluzia că o entitate independentă nu ar fi acordat un împrumut în condițiile respective și în cuantumul respectiv, consecința fiscală este reîncadrarea împrumutului. Practic, ca urmare a analizei proprii, Fiscul va stabili cât din cuantumul total al împrumutului poate fi considerat ca având o natură de împrumut, iar diferența o reclasifică în capital social. Ce se întâmplă cu dobânda aferentă părții care nu reprezintă împrumut? Dobânda devine nedeductibilă. Atenție mare, deci, la situațiile în care aveți împrumuturi intragrup, inclusiv din perioade anterioare anului 2022, pentru că vă puteți trezi în situația în care Fiscul vine și judecă situații trecute pe prevederi legale din viitor.

Nu au dispărut, din analizele de prețuri de transfer, nici analizele de nivel de rată de dobândă, unde inspectorii ANAF au, mai nou, o abordare inovativă particulară. În sensul că dacă până acum analizam rata de dobândă ori de câte ori la aceasta surveneau modificări (practic, dacă aveam un addendum și modificam rata de dobândă, reanalizam dacă e la nivel de piață la momentul la care modificam rata de dobândă), acum am constatat că inspectorii ANAF vin și fac analize de rată de dobândă chiar dacă ați adus modificări la contractele de împrumut care n-au nicio legătură cu nivelul de rată de dobândă. Practic, orice modificare la un contract de împrumut, orice addendum nou, poate antrena, în viziunea ANAF, o reanalizare a nivelului de rată de dobândă”, a detaliat Monica Todose.

2. Conduita participanților la tranzacțiile intragrup

Mai departe, discuția a mers către analiza conduitei participanților la tranzacțiile intragrup, care pornește, de obicei, de la funcțiile-cheie care generează profitabilitate pentru companii. La ce se pot aștepta firmele aici? De principiu, la o schimbare a nivelului de profitabilitate. Însă nu este exclus să apară situații în care ANAF „sare” de la prețuri de transfer la stabilirea de sedii fixe ori permanente.

„A doua situație de reîncadrare -- care nu este neapărat nouă, dar cu care ne întâlnim din ce în ce mai frecvent -- derivă din această abordare nouă de analiză de conduită a participanților la o tranzacție intragrup, în contextul setat de prevederile contractuale și în baza informațiilor din dosarul prețurilor de transfer. Pornind de la aceste documente, Fiscul extinde, mai nou, anchetele pe care le face și solicită evidențe suplimentare pentru a documenta conduita părților la tranzacție. Dacă aceste evidențe suplimentare nu conving inspectorii ANAF că conduita părților la tranzacție este așa cum s-a detaliat contractual sau cum a fost prezentată în dosarul prețurilor de transfer, ne putem aștepta, iarăși, la mai multe situații cu consecințe fiscale.

De regulă, analiza pornește de la acele funcții-cheie pe care le aveți în activitate care sunt generatoare de profitabilitate. Am avut recent cazul unui producător cu funcții și riscuri limitate care avea și personal-suport pe zona de vânzări (funcția de vânzări era derulată la nivel de grup). Investigațiile au venit din unghiul acesta - care sunt limitele în suportul pentru vânzări (vorbim doar de suport sau de o funcție completă)? În măsura în care concluzia este că entitatea locală derulează mai mult decât a descris în dosarul prețurilor de transfer sau decât și-a asumat contractual, Fiscul poate să vină să stabilească un alt nivel de profitabilitate. Practic, să stabilească o altă marjă de profitabilitate pentru societatea verificată.

Ce evidențe suplimentare se solicită? Am avut discuții legate de organigrama locală, departamente, organigrama grupului. Am avut discuții legate de persoanele care se ocupă de aceste funcții relevante, pe marginea fișelor de post, a responsabilităților pe care le au persoanele respective. Și, nu în ultimul rând, am avut discuții legate de evidențele pe care partenerii de afaceri terți le-au pus la dispoziția ANAF, la solicitarea acestora, despre modul în care interacționează și relaționează cu entitatea verificată. Dacă toate aceste evidențe nu se aliniază, putem fi în situații de reîncadrare fiscală.

Și aici simt nevoia să spun că, deși inițial aceste discuții par să pornească de la și par să țintească probleme de prețuri de transfer, am avut în ultima perioadă foarte multe surprize. Nu știm niciodată încotro pleacă «glonțul» ANAF - pleacă spre zona de prețuri de transfer și avem o schimbare de profitabilitate sau, mai nou, inspectorii ANAF au început să pună din ce în ce mai mult în discuție existența unui sediu fix sau permanent, formulând concluzii din categoria «entitatea locală are persoane care lucrează în numele și pentru entitatea din străinătate»”, a declarat directorul de la PwC.

Citește și: Controalele fiscale și prețurile de transfer în 2024: Chestiuni orientative la început de an pentru firme.