Analiză: TVA: Nu avem un sediu fix doar în baza faptului că două societăți aparțin aceluiași grup sau doar în baza faptului că între ele există un contract de prestări servicii

Articol scris de Diana Tanasă, Junior Tax Consultant.

Ce este un sediu fix? Sediul fix este definit ca fiind o structură ce dispune de suficiente resurse tehnice și umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri și/sau prestări de servicii impozabile. În cazul sediului fix care primește servicii, el trebuie să se caracterizeze printr-un grad suficient de permanență și o structură adecvată, în ceea ce privește resursele umane și tehnice, care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care îi sunt prestate pentru necesitățile proprii.

Totuși, de ce trebuie să știm dacă și unde are un client un sediu fix? În sfera TVA, conceptul de sediu fix intervine, spre exemplu, în regulile de stabilire a locului prestării serviciilor către persoane impozabile. Mai exact, regula generală ne spune că locul prestării de servicii este la sediul activității economice a beneficiarului sau la sediul fix al acestuia, dacă serviciile îi sunt prestate în beneficiul sediului fix, sau la domiciliul stabil/reședința obișnuită în situația în care nu poate fi identificat un sediu al activității economice sau un sediu fix.

Stabilirea locului unei operațiuni supuse TVA este foarte importantă întrucât acesta ne arată care este Statul care are dreptul să perceapă TVA aferentă unei tranzacții. Astfel, în cazul prestării de servicii, existența sau nu a unui sediu fix beneficiar al respectivelor servicii prestate înseamnă, de foarte multe ori, diferența între o factură fără TVA și una cu TVA.

Care a fost situația de fapt în cauza C-533/22 „Adient”?

• Adient Germania și Adient România sunt două persoane juridice distincte ce aparțin grupului Adient, producător de echipamente specializat în fabricarea și comercializarea de scaune și alte componente pentru autovehicule.
• Între Adient România (prestator) și Adient Germania (beneficiar) exista un contract de prestări de servicii care cuprindea servicii de procesare a componentelor de tapițerie și servicii auxiliare.
• Conform contractului, Adient Germania rămâne proprietarul materiilor prime, al produselor semifabricate și al produselor finite pe întregul proces de prelucrare.
• Pentru serviciile prestate, Adient România a emis facturile fără TVA, considerând că locul acestora este unde este stabilită Adient Germania.
• Fiscul român a considerat că Adient România trebuia să emită facturile cu TVA românesc, considerând că serviciile erau prestate către un sediu fix al Adient Germania din România, întrucât Adient Germania dispunea de sucursalele Adient România și, astfel, de dotări tehnice și de personal în România, îndeplinind, așadar, condițiile unui sediu fix de TVA în România.

Care au fost întrebările adresate CJUE?

1. Se poate considera că o societate supusă TVA‑ului care are sediul activității economice într‑un stat membru, care beneficiază de servicii furnizate de o societate stabilită într‑un alt stat membru, dispune în acest din urmă stat membru de un sediu fix doar pentru că cele două societăți aparțin aceluiași grup și pentru că aceste societăți sunt legate între ele printr‑un contract de prestări de servicii?
2. Se poate considera că o societate supusă TVA‑ului care are sediul activității economice într‑un stat membru, care beneficiază de servicii de procesare furnizate de o societate stabilită într‑un alt stat membru, dispune în acest din urmă stat membru de un sediu fix întrucât, pe de o parte, ea dispune acolo de o structură care participă la livrarea produselor finite rezultate din aceste servicii de procesare și, pe de altă parte, respectivele operațiuni de livrare sunt realizate majoritar în afara acestui din urmă stat membru, iar cele care sunt realizate acolo sunt supuse TVA‑ului?
3. Atunci când o societate supusă TVA‑ului care are sediul activității economice într‑un stat membru beneficiază de servicii furnizate de o societate stabilită într‑un alt stat membru, se poate ține seama, pentru a caracteriza sediul fix al primei societăți din acest din urmă stat membru, de resursele tehnice și umane prin care această a doua societate asigură prestările de servicii sau de resursele care sunt utilizate pentru activitățile administrative conexe acestor prestări?

Ce reținem din analiza CJUE în cauza C-533/22 „Adient”? Analiza existenței unui sediu fix nu se efectuează în funcție de prestator, ci în funcție de beneficiarul serviciilor, acesta fiind cel care trebuie să dispună, în statul membru în care se prezumă că ar exista sediul fix, de o structură care să se caracterizeze printr-un grad suficient de permanență și o structură adecvată de resurse umane și tehnice, care să îi permită să primească și să utilizeze serviciile pentru necesitățile proprii.

Mai mult decât atât, analiza existenței sau nu a unui sediu fix este independentă de faptul că atât societatea prestatoare, cât și societatea beneficiară a unor livrări/prestări aparțin aceluiași grup de societăți sau de faptul că între aceste două societăți există un contract de prestări servicii, cu atât mai mult cu cât prin contract se stabilește că părțile acționează independent în domeniile lor.

Așadar, nu se poate vorbi de existența unui sediu fix a lui Adient Germania în România atât timp cât aceasta nu dispune în România de resurse umane și tehnice care să îi permită să primească și să utilizeze serviciile, resursele fiind ale Adient România, și atât timp cât resursele umane și tehnice utilizate pentru a primi serviciile sunt aceleași cu resursele umane și tehnice utilizate pentru furnizarea serviciilor.

În situația în care s-ar fi stabilit că Adient Germania are un sediu fix în România în condițiile menționate mai sus, atunci acest sediu fix ar fi acționat atât în calitate de prestator, cât și în calitate de beneficiar al serviciilor prin utilizarea acelorași resurse umane și tehnice de care dispunea, astfel că operațiunile derulate de sediul fix ar fi fost pur interne și nu ar fi generat operațiuni impozabile din perspectiva TVA, impactul pentru organele fiscale fiind nul din perspectiva TVA.

La ce să ne așteptăm de acum încolo? Problematica sediilor fixe în cadrul unor tranzacții intragrup nu este nouă, aceasta fiind dezbătută inclusiv în cauza C-547/18 (Dong Yang Electronics), care, la momentul respectiv, a adus clarificări importante în ceea ce privește existența unui sediu fix ca urmare a deținerii unei filiale într-un alt stat membru.

Totuși, având în vedere faptul că, în soluționarea cauzei Dong Yang Electronics, CJUE nu a exclus posibilitatea ca o filială să constituie, în anumite condiții, un sediu fix pentru societatea-mamă, organele fiscale din România nu au ratat posibilitatea de a folosi acest argument în avantajul lor în vederea stabilirii existenței unor sedii fixe în România. 

Prin argumentele sale în această cauză, CJUE a venit să clarifice modul în care se analizează existența unui sediu fix în cadrul unor tranzacții intragrup și a punctat faptul că, în stabilirea existenței sau nu a unui sediu fix, organele fiscale nu se pot baza exclusiv pe faptul că două societăți din două state membre diferite aparțin aceluiași grup sau pe faptul că între acestea există un contract de prestări servicii.

Reamintim faptul că autoritățile fiscale din România au obligația de a ține cont de această hotărâre, hotărârile CJUE aplicându-se chiar retroactiv, respectiv pe întreaga perioadă de timp în care norma interpretată de hotărârea CJUE este în vigoare.