Interviu: TVA redus locuințe: Ce înseamnă că imobilul poate fi locuit ca atare? Câteva exemple în care locuința nu este „eligibilă” pentru cota de 5%

Pentru cota de 5% la livrarea de locuințe noi, Codul fiscal stabilește, destul de vag, că locuința trebuie să poată fi locuită ca atare la momentul livrării către cumpărător. 

În practică, de cele mai multe ori, dezvoltatorul propune și cumpărătorul acceptă condițiile. Se întâmplă ca părțile să ajungă la diferite înțelegeri, se întâmplă ca una să scrie în contract și alta să fie la fața locului. Într-un material recent explicam de ce cumpărătorului poate să-i fie impusă plata restului de TVA de la 5 la 19% în ipoteza în care organul fiscal consideră că nu au fost întrunite toate condițiile pentru aplicarea acesteia. Asta înseamnă inclusiv condiția privind caracterul locuibil. 

Am discutat despre această condiție mai multe cu Silvia Opriș, avocat partener Radu Opriș SPARL și Georgiana Tătar, avocat in cadrul Radu Opris SPARL.

avocatnet.ro: Ce înseamnă în mod concret condiția privind caracterul locuibil? Dacă cineva refuză, să zicem, propunerea dezvoltatorului de finisaje și decide să le facă singur, cumpărând apartamentul „la gri”, inclusiv fără uși, i s-ar mai aplica TVA-ul redus?

R.O.: În opinia noastră este riscantă aplicarea cotei de TVA reduse la vânzarea unui apartament „la gri”. Autoritățile fiscale pot considera că un astfel de apartament nu poate fi locuit ca atare și pot impune vânzătorului plata diferenței de TVA, împreună cu eventuale accesorii. Practica instanțelor nu este unitară, însă observăm o ușoară tendință de a se da câștig de cauza autorităților fiscale. În consecință, atunci când există dubii asupra caracterului locuibil al unei locuințe, cel mai prudent este să interpretăm în sensul că acesta nu există.

Autoritățile fiscale au o interpretare strictă și nu ezită să impună plata diferenței de taxă (cu majorări și penalități) dacă există oricare indicii că locuințele ar fi fost livrate „la roșu”, „la gri” sau „semi-finisate”, atrag atenția avocatele.

avocatnet.ro: Ce indicii ne oferă legislația pentru a înțelege ce înseamnă caracter locuibil al noii locuințe? 

R.O.: Conform art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 și 5 din Codul fiscal, printre condițiile aplicării TVA reduse de 5%, se numără și condiția ca locuinţele vândute să poată fi „locuite ca atare” la momentul livrării către cumpărător.

Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal definesc locuința drept „construcția alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care, la data livrării, satisface cerințele de locuit ale unei persoane sau familii (s.n.)”. Nu sunt, însă, oferite alte criterii care să poată fi folosite în practică pentru a determina în ce stadiu poate fi o construcție locuită efectiv.

Definiția „locuinței” din Normele metodologice este preluată textual din Legea locuinței nr. 114/1996. Acest act normativ include și definiția „locuinței convenabile” și anume o „locuinţă care, prin gradul de satisfacere a raportului dintre cerința utilizatorului şi caracteristicile locuinţei, la un moment dat, acoperă necesităţile esenţiale de odihnă, preparare a hranei, educaţie şi igienă, asigurând exigenţele minimale prezentate în Anexa nr. 1 la [Legea nr. 114/1996]”.

Anexa nr. 1 la Legea 114/1996 include o listă de cerințe minimale pentru a ne afla în prezența unei locuințe convenabile, precum acces liber individual la spaţiul locuibil, fără tulburarea posesiei şi a folosinţei exclusive a spaţiului deţinut de către o altă persoană sau familie, spaţiu pentru odihnă, spaţiu pentru prepararea hranei, grup sanitar, acces la energia electrică şi apa potabilă, evacuarea controlată a apelor uzate şi a reziduurilor menajere etc. Unele dintre aceste cerințe sunt detaliate (spre exemplu în ce privește dotarea unei băi cu oglindă mare sau mică sau cu portsăpun).

Aceste cerințe pot ghida în interpretarea normei fiscale, însă, atâta vreme cât Codul Fiscal nu menționează termenul de „locuință convenabilă” și nici nu include o trimitere expresă la Legea nr. 114/1996 sub acest aspect, apreciem că acestea nu pot fi folosite decât orientativ pentru a determina dacă o anumită locuință poate fi locuită ca atare sau nu, iar o aplicare strictă nu ar fi oportună.

avocatnet.ro: Cum se uită organele fiscale și judecătorii la caracterul locuibil în astfel de spețe?

R.O.: În lipsa unor criterii oferite de lege, aprecierea asupra caracterului „locuibil” va reveni persoanei impozabile (prima care decide dacă să aplice sau nu cota redusă), autorităților fiscale și, în cele din urmă, instanțelor de judecată.

Autoritățile fiscale au o interpretare strictă și nu ezită să impună plata diferenței de taxă (cu majorări și penalități) dacă există oricare indicii că locuințele ar fi fost livrate „la roșu”, „la gri” sau „semi-finisate”. În acest sens, observăm că se acordă o importanță deosebită modului în care locuința livrată este descrisă în contractele de vânzare și, eventual, în promisiunile de vânzare.

Practica instanțelor nu este unitară însă observăm o tendință de a fi menținute deciziile de impunere emise pentru diferența de TVA. Astfel, Curtea de Apel Timișoara a apreciat într-o decizie din 2018, prin referire la definiția locuinței convenabile din Legea 114/1996 că „la gradul de civilizație actual, nu poate fi o locuință propice odihnei, preparării hranei, igienei, fără finisaje constând în zugrăveli, placări-pardoseală etc. – un spațiu «la gri».” [Decizia nr. 2225/2018 a Curții de Apel Timișoara]. Observăm cu precădere modul în care instanța s-a referit la definiția oferită de Legea 114/1996 fără a aplica, însă, în detaliu, cerințele din Anexa nr. 1.

Aprecieri similare am observat și în hotărâri ale altor instanțe care au dat câștig de cauză autorității fiscale în situația vânzării unor locuințe semifinisate, nefinisate în integralitatea lor (spre exemplu, mansarda „la roșu” a fost considerată un argument în a susține că locuința nu poate fi locuită ca atare), sau care nu includeau, spre exemplu, prize și întrerupătoare.

Se desprinde astfel concluzia că există o probabilitate ridicată ca o instanță de judecată să considere că un stadiu minim de finisare ar trebui să existe pentru ca locuința să poată fi „locuită ca atare”.

Acest minim nu trebuie să includă aparatură eletrocasnică sau mobilier. Totuși dacă acestea (sau finisaje superioare) sunt incluse la vânzare conform înțelegerii părților, valoarea acestora va majora în mod corespunzător prețul locuinței avut în vedere pentru determinarea cotei de TVA [Hotărârea nr. 461/2013, Curtea de Apel București, Secția a VIII-a Contencios administrativ și fiscal].

avocatnet.ro: Ce recomandări ați avea pentru ca părțile - dezvoltatorul și cumpărătorul - să evite orice neplăceri ale impunerii din urmă a TVA-ului?

R.O.: Dezvoltatorii ar trebui să cântărească cu atenție ce tip de locuințe oferă, astfel încât un cumpărător mediu să poată aprecia în mod rezonabil că acestea au dotări și utilități suficiente pentru a satisface nevoile unei persoane ori familii.

În unele situații, instanțele au apreciat că simpla calificare de către cumpărător, prin contractul de vânzare, a locuinței ca fiind predată „în stadiu locuibil” poate fi suficientă [Hotărârea 1346/2016 a Curții de Apel Alba Iulia], instanța neputând trece peste voința și aprecierea părții. O astfel de clauză, însă, nu trebuie folosită pentru a acoperi vânzarea unui spațiu „la gri” sau care nu este, în realitate, locuibil. Nu putem exclude o eventuală abordare mai agresivă sau un control mai detaliat al autorităților care să rezulte în impunerea diferenței de TVA.

Cumpărătorii trebuie să fie atenți atunci când contractează locuințe și să evalueze dacă ceea ce vânzătorul oferă le va fi suficient pentru a putea locui efectiv în imobil. Dacă există dubii, apreciem importantă clarificarea acestora încă de la faza promisiunii de vânzare.

Atunci când cumpărătorul își dorește alte finisaje decât cele oferite de vânzător, părțile pot reglementa aceste aspecte prin contract. Totuși, apreciem că valoarea finisajelor suplimentare va fi avută în vedere la stabilirea prețului folosit pentru determinarea cotei aplicabile de TVA.

Nu în ultimul rând, un cumpărător diligent va fi atent la clauzele contractuale pentru a se asigura că acestea corespund realității (și promisiunilor făcute de vânzător cu privire la dotările locuinței).