Deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile intra-grup: Abordarea ANAF în cadrul inspecțiilor fiscale

O primă observație importantă în ceea ce privește abordarea ANAF, atunci când analizează deductibilitatea serviciilor prestate de entități afiliate, se referă la necesitatea înțelegerii, din partea inspectorilor fiscali, a modalităților de funcționare și organizare a grupurilor multinaționale și a faptului că, în cadrul grupurilor de societăți, fiecare entitate are un profil funcțional determinat (îndeplinește funcții specifice și își asumă riscuri determinate) în lanțul creator de valoare.

Așadar, de cele mai multe ori, tranzacțiile uzuale care se desfășoară între entități afiliate (cum ar fi: prestări de servicii de administrare, management, suport tehnic etc., facturate sau nu în funcție de chei de alocare, servicii de trezorerie/cash-pooling, servicii financiare etc.) trebuie să fie înțelese în contextul profilului funcțional al fiecărei părți implicate în cadrul grupului.

Înțelegerea contextului economic al tranzacției, al rațiunii și al modalității în care părțile afiliate cooperează ar trebui să reprezinte baza analizei de deductibilitate și ulterior a testării principiului valorii de piață. De multe ori, însă, complexitatea grupurilor multinaționale, precum și a tranzacțiilor, implică dificultăți reale de înțelegere, ceea ce creează, din capul locului, un cadru lacunar în care sunt ulterior analizate documentele justificative puse la dispoziție de contribuabil.

Acest aspect este cu atât mai mult pregnant în situația, des întâlnită, în care analiza de prețuri de transfer este efectuată de o echipă de control specializată, alta decât echipa de control care coordonează inspecția fiscală. Această modalitate de lucru creează dificultăți contribuabililor în comunicarea cu echipa de inspecție fiscală și contribuie la neînțelegerea pe deplin a contextului în care sunt desfășurate tranzacțiile. Așadar, documentarea detaliată a contextului în care se desfășoară tranzacțiile, a modalității de organizare a grupului, a profilului funcțional al participanților la tranzacție este esențială în crearea premiselor corecte de înțelegere a serviciilor prestate și de analiză ulterioară a documentelor aferente tranzacțiilor. 

Așa cum am mai menționat, în cadrul inspecțiilor, contribuabililor le este solicitat să probeze prestarea efectivă a serviciilor, precum și necesitatea lor pentru desfășurarea activității. Totuși, legislația fiscală nu conține niciun fel de îndrumări concrete cu privire la tipurile, forma sau chiar numărul/cantitatea documentelor necesare în acest sens. În acest context, fiecare echipă de inspecție fiscală solicită propriul set de documente și își setează nivelul de detaliu al analizei, fără să existe o abordare unitară.

Am întâlnit numeroase situații în practică în care cantitatea de documentație-suport pusă la dispoziție, precum și nivelul de detaliu, au fost impresionante, fără însă să fie considerate suficiente de către echipele de control. Suficiența documentelor justificative care să probeze atât prestarea efectivă a serviciilor, cât și necesitatea lor/beneficiul pe care îl aduc pentru activitatea societății este cel mai des disputat aspect pe care l-am întâlnit în cadrul inspecțiilor fiscale.

Prin raportare la natura fiecărui serviciu, documentele solicitate în general, pe lângă contracte și facturi, se referă la: foi de prezență și rapoarte de timp ale persoanelor implicate în prestarea serviciilor, corespondență scrisă, minute ale întâlnirilor, rapoarte și prezentări, documente doveditoare ale beneficiilor aduse de pe urma serviciilor (analize care arată reduceri și economii ulterioare de costuri, atragerea de clientelă suplimentară, piețe noi de desfacere, creșterea cifrei de afaceri, studii de fezabilitate etc.). 

• Citește și: Ce trebuie să știi despre deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile intra-grup, un subiect des întâlnit în inspecțiile fiscale.

Mai departe, demonstrarea nivelului rezonabil de remunerare, respectiv a bazei de cost, prin identificarea corectă a costurilor aferente serviciului respectiv și a cheilor de alocare folosite este, de asemenea, un obiectiv dificil de obținut în practică. Situația este complicată atunci când prestatorul este unul străin, contribuabilul român aflându-se în situația de a fi nevoit să justifice unei echipe de control o bază de cost care este înregistrată în contabilitatea unei entități nerezidente după regulile și standardele aplicabile în respectiva jurisdicție.

Practica inspecțiilor arată că, de cele mai multe ori, organele de control ale ANAF consideră întreaga sumă aferentă acestor servicii intra-grup ca fiind nedeductibilă fiscal, considerând că societatea beneficiară nu a putut justifica baza de cost sau cheile de alocare aferente. Totuși, în mod rezonabil, atunci când se demonstrează prestarea efectivă, respectiv beneficiul, lipsa documentelor justificative pentru demonstrarea modalității de determinare a prețului serviciilor ar putea, cel mult, să conducă la o ajustare a prețurilor de transfer. 

O altă problemă recurentă privind încadrarea cheltuielilor cu serviciile intra-grup în categoria cheltuielilor nedeductibile o reprezintă o dublă ajustare a profitului impozabil, atât prin respingerea deductibilității cheltuielilor cu serviciile, cât și prin ajustarea prețurilor de transfer. Mai exact, organele fiscale analizează mai întâi deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile achiziționate de la grup, din perspectiva prestării efective și a beneficiului adus. În situația în care consideră că serviciile nu sunt suficient de bine documentate, resping deductibilitatea acestor cheltuieli.

Ulterior, analizează încadrarea indicatorului de profitabilitate (rata rentabilității costurilor sau marja netă) realizat cu intervalul de comparare determinat de valorile aceluiași indicator obținut de societăți comparabile. În cazul în care indicatorul de profitabilitate nu se încadrează în intervalul de comparabilitate, se impun ajustări de prețuri de transfer. Totuși, indicatorul de profitabilitate este calculat prin includerea în totalul costurilor și cheltuielilor cu serviciile intra-grup a căror deductibilitate a fost respinsă. Astfel, nivelul indicatorului de profitabilitate este influențat de aceste cheltuieli pe care organele de inspecție fiscală le consideră nedeductibile. Așadar, în mod normal, odată ce anumite cheltuieli au fost stabilite ca fiind nedeductibile, ele ar trebui excluse din calculul indicatorului de profitabilitate. În mod contrar, se ajunge la o dublă ajustare a profitului impozabil cu valoarea acelorași cheltuieli. 

Concluzionând, abordarea echipelor de control ale ANAF pe tema deductibilității cheltuielilor cu serviciile intra-grup tinde să fie mai degrabă standardizată, conducând de multe ori la considerarea acestor cheltuieli ca fiind nedeductibile, respectiv la litigii fiscale.