Principalele aspecte contabile de avut în vedere pentru închiderea anului fiscal 2022 și depunerea declarației anuale de impozit pe profit

Ne propunem să trecem în revistă principalele aspecte de avut în vedere pentru închiderea anului fiscal, din perspectiva impozitului pe profit, aspecte care, din punctul nostru de vedere, pot influența semnificativ rezultatul fiscal, necesitând, așadar, o atenție sporită. În acest material ne vom concentra asupra principalelor aspecte contabile de sfârșit de an ale căror rezultate pot influența rezultatul fiscal, urmând ca în materialele următoare să analizăm și alte aspecte importante aferente închiderii anului fiscal (cum ar fi sponsorizările efectuate, ajustări de prețuri de transfer etc.).

Cum, din perspectiva impozitului pe profit, implicațiile fiscale sunt, de multe ori, determinabile în strânsă legătură cu înregistrările contabile, rezultatul activităților contabile de sfârșit de an trebuie analizate și din prisma potențialelor implicații fiscale. Amintim în continuare câteva dintre aspectele contabile care au, cel mai des, și impact fiscal.

a) Efectuarea inventarierii și consemnarea rezultatelor în evidența contabilă

Cu ocazia inventarierii anuale, pot apărea evenimente care pot avea și un impact fiscal, cel mai des întâlnit caz fiind acela al constatării și înregistrării în evidența contabilă a unor eventuale minusuri/plusuri la inventar.

Mai precis, în conformitate cu legislația fiscală, cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate neimputabile, precum și TVA aferentă sunt nedeductibile, cu câteva excepții: calamități naturale/forță majoră, bunuri asigurate, bunuri degradate calitativ pentru care se face dovada distrugerii.

Așadar, determinarea tratamentului fiscal corect presupune analize mai detaliate cu privire la natura/motivele înregistrării minusurilor respective și trebuie să se bazeze pe documente justificative care să probeze respectarea condițiilor de deductibilitate.

b) Înregistrarea de provizioane vs. estimări („accruals”)

Un alt aspect care ține de reflectarea contabilă corectă și care poate avea un impact fiscal se referă la înregistrarea de provizioane, respectiv înregistrare de cheltuieli pe bază de estimări (accruals). 

Ca principii generale, înregistrarea de provizioane este determinată de existența unei obligații curente generate de evenimente anterioare, fiind probabilă o ieșire de resurse pentru onorarea obligației respective, putându-se realiza o estimare credibilă a valorii obligației. Pe de altă parte, înregistrarea de accruals este necesară în vederea respectării principiului contabilității de angajamente (conform căruia efectele tranzacțiilor trebuie recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc și nu pe măsură ce numerarul este încasat sau plătit) și apare de regulă atunci când există obligații curente către furnizorii de bunuri/prestatorii de servicii de la care, până la finele lunii, nu s-au primit facturi, dar există documente justificative pe baza cărora acestea pot fi estimate în mod corect și credibil.

Spre exemplu, unul dintre subiectele des întâlnite pentru care ar trebui determinată monografia contabilă corectă (provizion sau accrual) se referă la sumele datorate angajaților pentru concedii neefectuate sau bonusuri. Înregistrarea de provizioane vs. accruals poate determina și implicații fiscale, deoarece cheltuielile cu provizioanele sunt nedeductibile (cu excepțiile specific prevăzute de Codul fiscal), pe când estimările pot fi considerate deductibile în cazul în care sunt înregistrate pe bază de documente justificative (cum ar fi: avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.).

De asemenea, recomandarea noastră ar fi ca entitățile să caute să primească și să înregistreze în contabilitate facturile de la furnizorii pentru care au înregistrat accruals până la închiderea anului fiscal și depunerea declarației anuale de impozit pe profit.

c) Corectarea erorilor contabile aferente anilor anteriori

Constatarea unor eventuale erori contabile aferente anilor anteriori, care necesită îndreptarea lor, se poate efectua, din punct de vedere contabil, fie pe seama rezultatului reportat (prin afectarea, așadar, a rezultatului anilor precedenți, în care erorile au avut loc), fie prin intermediul rezultatului anului curent, în funcție de materialitate și politicile contabile ale entității respective.

Din punct de vedere fiscal, veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea rezultatului fiscal al perioadei căreia îi aparțin și depunerea de declarații rectificative. Așadar, orice corecție contabilă trebuie analizată și din perspectiva implicațiilor fiscale, respectiv influențarea rezultatului fiscal al anului în care s-au constatat erorile respective (cu respectarea condițiilor de deductibilitate a cheltuielilor, respectiv a caracterului impozabil/neimpozabil al veniturilor) sau depunerea de declarații rectificative pentru perioadele anterioare (și plata eventualelor accesorii pentru plata cu întârziere aferentă obligațiilor fiscale suplimentare, dacă este cazul). 

d) Reevaluarea imobilizărilor corporale

În conformitate cu reglementările contabile, prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziție sau al costului de producție, entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.

De asemenea, reglementările contabile impun ca reevaluările să fie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanțului. Înregistrarea rezultatelor reevaluărilor trebuie analizată atent din perspectiva potențialelor implicații fiscale. Așadar, în urma unei reevaluări a unei imobilizări corporale, putem avea două situații:

• se constată o creștere față de valoarea contabilă netă - caz în care se înregistrează o rezervă din reevaluare/creștere a rezervei din reevaluare (dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ) sau un venit care să compenseze o cheltuială înregistrată anterior. Din punct de vedere fiscal, în prezent, valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile/terenuri include și reevaluările contabile efectuate potrivit legii (rezerva din reevaluare poate fi dedusă pe măsura amortizării, respectiv la momentul scoaterii din gestiune a mijlocului fix). În același timp, legislația fiscală prevede că rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuate după 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate/casate se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz;
  
  
• se constată o scădere față de valoarea contabilă netă - caz în care se înregistrează o cheltuială atunci când nu este înregistrat un surplus din reevaluare anterior sau o scădere a rezervei din reevaluare și o cheltuială (pentru eventuala diferență neacoperită). În astfel de situații, trebuie avut în vedere că, în conformitate cu prevederile fiscale, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreștere a valorii acestora, cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale/mijloace fixe sunt nedeductibile. De asemenea, legislația fiscală menționează că reducerea sau anularea unei rezerve care a fost anterior dedusă se include în rezultatul fiscal, ca elemente similare veniturilor. Așadar, eventuale reduceri ale rezervelor din reevaluare trebuie analizată cu atenție din perspectiva potențialelor implicații fiscale, având în vedere tratamentul fiscal aplicabil rezervei respective de-a lungul anilor (tratamentul fiscal al rezervei suferind modificări de-a lungul timpului). 

În plus, în astfel de situații, din punct de vedere fiscal, este necesar a avea în vedere și regula conform căreia valoarea fiscală (valoarea pe baza căreia se calculează amortizarea fiscală, respectiv câștigul/pierderea la scoaterea din gestiune) nu poate scădea sub nivelul costului de achiziție (așadar, în cazul constatării unei descreșteri sub costul de achiziție, valoarea fiscală se recalculează până la nivelul costului de achiziție).

Concluzionând, din perspectiva impozitului pe profit, activitățile contabile în general și, în mod specific, cele aferente închiderii anului fiscal trebuie întotdeauna analizate și din perspectiva potențialelor implicații fiscale care trebuie corect reflectate în declarația anuală de impozit pe profit aferentă anului respectiv.