Analiză: La ce să fie atente firmele la întocmirea situațiilor financiare pe 2022, pentru a evita problemele fiscale

Articol scris de Alexandra Barbaiani (foto), Tax Manager, Țuca Zbârcea & Asociații Tax.

Având în vedere că se apropie cu pași repezi termenul de depunere a bilanțului, venim cu recomandarea de a analiza îndeaproape și aspectele fiscale ce pot fi incidente o dată cu inventarierea patrimoniului și întocmirea situațiilor financiare. În general, o analiză atentă a aspectelor fiscale poate ajuta compania să evite potențialele riscuri fiscale și să își protejeze pe termen lung poziția financiară și situația fiscală.

În continuare, vom prezenta câteva aspecte-cheie de avut în vedere de companii odată cu întocmirea situațiilor financiare, aspecte ce se reliefează și în situația fiscală.

1. Impactul fiscal privind recunoașterea rezultatelor inventarierii

Etapa preliminară și obligatorie, de altfel, întocmirii situațiilor financiare este inventarierea patrimoniului. Inventarierea reprezintă procesul de identificare, evaluare și înregistrare a tuturor activelor, datoriilor și capitalurilor proprii deținute de o entitate la un moment de referință. Procedura de inventariere este importantă pentru a obține o imagine corectă și actualizată a elementelor patrimoniale, iar orice diferențe între evidențele contabile și cele faptice trebuie reflectate în contabilitate, astfel încât la momentul întocmirii situațiilor financiare să nu existe neconcordanțe.

Cu ocazia inventarierii pot fi identificate situații precum plusuri și/sau lipsuri din gestiune, scăzăminte și perisabilități ale produselor sau bunuri degradate calitativ, fiecare dintre aceste situații bucurându-se de reglementări fiscale care trebuie analizate și aplicate în mod distinct.

a) Plusuri/lipsuri din gestiune

În ceea ce privește plusurile din gestiune rezultate din inventariere, acestea se contabilizează pe seama veniturilor, impozabile din perspectivă fiscală. 

În cazul minusurilor din gestiune, regimul fiscal aplicabil poate să difere în funcție de posibilitatea de recuperare a prejudiciului de la persoana vinovată. Astfel, în cazul recuperării pierderilor constatate, la nivelul societății nu există consecințe fiscale nefavorabile din perspectiva impozitului pe profit, în timp ce în situația unor minusuri neimputabile, pierderea este suportată de societate, ceea ce determină implicit recunoașterea unor cheltuieli nedeductibile fiscal. 

În anumite condițiile specifice, Normele de inventariere permit compensarea lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacă i) există riscul de confuzie între sorturile aceluiași bun material și ii) diferențele constatate se referă la aceeași gestiune și perioadă.

Așadar, având în vedere varietatea de situații care pot interveni, se impunere contabilizarea rezultatelor inventarierii, iar analiza fiscală trebuie să se concentreze pe fiecare caz în parte.

b) Perisabilități, scăzăminte, pierderi rezultate din manipulare/depozitare

Perisabilitatea este un fenomen natural care poate conduce la deteriorarea mărfurilor în timpul manipulării, transportului, depozitării sau comercializării acestora. Procese precum uscarea, evaporarea, pulverizarea, înghețarea, topirea etc. pot avea un impact semnificativ asupra calității produselor și pot duce la diminuarea valorii acestora.

Limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate mărfurilor pot să difere în funcție de tipul produsului, operațiunea la care este supus produsul (transport, depozitare) etc. Pentru fiecare situație în parte, aceste limite sunt prevăzute în mod expres în Norma privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare. În situația în care scăzămintele depășesc plafoanele stabilite în legislație, diferența reprezintă o pierdere pentru societate.

Dacă persoanele implicate în procesul de manipulare, transport, depozitare sau comercializare a mărfurilor sunt făcute responsabile pentru această pierdere, nu vor exista consecințe fiscale negative la nivelul societății. În situația opusă, dacă această pierdere nu poate fi atribuită persoanelor vinovate, societatea este cea care va suporta pierderile, care generează cheltuieli nedeductibile fiscal pentru partea excedentară limitelor de perisabilitate admise. 

c) Bunuri degradate calitativ

În conformitate cu prevederile Codului fiscal, categoria bunurilor degradate calitativ se bucură de un tratament fiscal distinct, astfel încât în cazul în care, în cadrul inventarierii patrimoniului, se constată existența unor stocuri sau mijloace fixe care au suferit degradare calitativă, acestea se scot din gestiune pe seama unei cheltuieli. Este important de menționat că, pentru a fi considerată deductibilă la calculul rezultatului impozabil, cheltuiala trebuie să îndeplinească condiția esențială a dovezii distrugerii.

În acest sens, conform normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, această condiție poate fi considerată îndeplinită atât în cazul în care distrugerea bunurilor se efectuează prin mijloace proprii, cât și în situația în care acestea sunt predate către unități specializate. Cu toate acestea, nu există o definiție clară a termenului de „degradare calitativă” și nici exemple concrete ale situațiilor care pot fi încadrate în această categorie. În acest context, Manualul de Politici și Opțiuni Contabile poate constitui o resursă utilă pentru o mai mare precizie în ceea ce privește îndeplinirea condiției referitoare la degradarea calitativă, în ipoteza în care în cadrul acestuia sunt oferite situații, exemple sau criterii care indică degradarea calitativă a bunurilor, de la caz la caz. 

Este important de menționat că în contextul în care această condiție nu este îndeplinită, respectiv prin documente justificative nu se face dovada distrugerii, cheltuielile devin nedeductibile.

Pe cale de consecință, se impune o atenție deosebită în ceea ce privește evidența și gestionarea bunurilor care au suferit degradări calitative, astfel încât să se asigure deducerea cheltuielilor aferente la calculul rezultatului impozabil.

Toate situațiile expuse anterior pot să determine un impact fiscal și din perspectiva TVA, dar regulile de deductibilitate sunt diferite de cele privind impozitul pe profit și, în general, mai favorabile.

2. Ajustări privind creanțele incerte (subiect ce poate fi legat tot de inventariere)

Pe lângă componenta contabilă pe care o prezintă creanțele incerte (în sensul clasificării contabile corecte și recunoașterii unor ajustări pentru depreciere), acestea au și incidență fiscală, în sensul în care, din perspectiva impozitului pe profit:

Din perspectiva TVA, o dată în plus regulile aplicabile sunt diferite, facilitând recuperarea de la stat a TVA neîncasată de la debitori persoane fizice sau persoane juridice. Facilitatea este disponibilă doar în anumite situații specifice, printre condițiile de aplicare enumerând următoarele: intrarea în procedură de faliment a debitorului sau anularea totală/parțială a creanței în cadrul procedurii de insolvență a debitorului (ambele, pentru persoane juridice), o vechime a creanței de peste 12 luni și efectuarea de demersuri comerciale/juridice pentru recuperarea acesteia (în cazul debitorilor persoane fizice).

Așadar, odată cu închiderea anului financiar, recomandăm societăților să întreprindă o reanalizare a situației clienților după vechimea facturilor neîncasate, în vederea identificării cazurilor unde se pot face ajustări pentru deprecierea creanțelor, cu respectarea regimului fiscal indicat anterior.

3. Soldul numerarului în casă la finalul exercițiului financiar

Un alt punct de atenție pentru companii este legat de soldul numerarului la finalul perioadei de raportare. Aducem în discuție acest subiect având în vedere interesul acordat de autoritățile fiscale, în special ale Antifraudei Fiscale, companiilor ce figurează cu milioane de lei în casă. Deși subiectul nu este unul nou, din ce în ce mai des întâlnim situații în care inspectorii antifraudă, în cadrul controalelor pe care le întreprind, verifică cu exigență soldul contului de numerar și surprinzător este că nu de puține ori au fost depistate situații în care soldul faptic al numerarului din casierie nu coincide cu cel scriptic, deși în mod teoretic rezultatele inventarierii arată contrariul. 

Pentru diferențele constatate, încadrarea fiscală clasică atribuită de inspectorii antifraudă este cea de „venituri din dividende”. Mai exact, consideră că numerarul lipsă reprezintă dividende în sumă netă acordate acționarilor (în special, pentru cazuri în care acționarii sunt persoane fizice), pentru care se impune impozit pe dividende (în cotă de 8%). Deși nu sunt de dorit astfel de situații, această încadrare fiscală este „cea mai fericită” din perspectiva obligațiilor fiscale impuse, pentru acele cazuri în care într-adevăr societățile nu pot demonstra prin documente justificative diferența de numerar.

Există, însă, și situații în care inspectorii antifraudă concluzionează că sumele constatate lipsă reprezintă remunerații ale administratorilor, iar încadrarea fiscală devine mult mai costisitoare pentru companii. Astfel, pe lângă impozitul pe venit, se adaugă și contribuțiile sociale obligatorii, ceea ce crește considerabil sarcina fiscală a entității vizate. Toate obligațiile fiscale stabilite suplimentar sunt purtătoare și de obligații fiscale accesorii. 

În plus față de consecințele fiscale amintite, întrucât interpretarea autorităților este că minusul din casierie reprezintă dividendele asociaților sau remunerațiile administratorilor acordate în numerar, companiile sun pasibile și de amenzi contravenționale semnificative ca urmare a încălcării prevederilor legii privind întărirea disciplinei financiare privind operațiunile de încasări şi plăti în numerar (amenzile fiind în cuantum de 10% din sumele acordate în numerar). 

De aceea, soluția optimă este prevenirea acestor cazuri prin implementarea unor politici și proceduri riguroase în ceea ce privește gestiunea numerarului, iar cu ocazia inventarierii anuale potențialele diferențe de numerar trebuie să fie reglate cu aplicarea regimului fiscal corespunzător, astfel încât, în lipsa cash-ului efectiv, companiile să nu mai figureze în contabilitate cu sume semnificative de bani în casierie.

4. Avansuri de trezorerie acordate acționarilor persoane fizice/administratorilor și nejustificate la finalul exercițiului financiar

Potrivit reglementărilor contabile, sumele în numerar, puse la dispoziția personalului sau a terților, în vederea efectuării unor plăţi în favoarea entității, se înregistrează distinct în contabilitate. Avansurile de trezorerie trebuie justificate prin documente suport (facturi, chitanțe etc.).

Adesea se regăsesc în evidențele contabile ale societăților avansuri de trezorerie acordate administratorilor sau chiar asociaților. În cadrul activității noastre curente, întâlnim situații în care se oferă astfel de avansuri, fără însă a fi justificate cu documente la finalul unei perioade fiscale sau la finalul exercițiului financiar. Cu alte cuvinte, soldul avansurilor de trezorerie ajunge să se majoreze de la o perioadă la alta, intrând în vizorul autorităților fiscale tot mai mult.  

Astfel, se pune întrebarea legitimă la ce riscuri fiscale sunt supuse companiile care acordă avansuri de trezorerie echipei de conducere, mai ales pentru situațiile în care avansurile ajung să nu fie justificate prin documente? Similar cu situația precedentă, avansurile nedecontate sunt considerate a fi sume oferite în valoare netă reprezentând dividende acordate acționarilor sau remunerațiile administratorilor (asimilate veniturilor din salarii). Pentru a evita această problemă, este important ca societățile să fie la curent cu reglementările fiscale aplicabile și cu abordarea autorităților fiscale și să urmărească îndeaproape justificarea avansurilor prin documentele relevante, specifice fiecărei operațiuni. 

În acest sens, pentru o abordare uniformă și coerentă în ceea ce privește acordarea și justificarea avansurilor, și minimizarea riscurilor fiscale asociate, recomandăm ca la nivelul fiecărei companii să existe o procedură de acordare/decontare a avansurilor de trezorerie care să fie aplicată și respectată cu strictețe atât de către angajații companiei, cât și de către membrii organelor de conducere. 

Pe lângă aspectele detaliate mai sus, amintim că mai sunt și alte teme fiscale relevante ce sunt în conexiune directă cu etapa privind închiderea exercițiului financiar, cum ar fi reevaluările efectuate la final de an sau sponsorizările.

În concluzie, în lumina cazurilor sau situațiilor prezentate anterior, amintim faptul că întocmirea corectă a situațiilor financiare și evitarea problemelor fiscale este o prioritate pentru orice afacere. În contextul legislației fiscale și mai ales a modificărilor legislative ce apar frecvent, este esențial ca entitățile să fie atente și să țină pasul cu aspectele fiscale ce pot fi incidente odată cu întocmirea situațiilor financiare, pentru a evita consecințele legate de (ne)conformarea fiscală.