Aspecte fiscale de avut în vedere la închiderea anului 2022 și depunerea declarației de impozit pe profit

Pentru acest demers, pe lângă aspectele contabile cu importante implicații fiscale (cum ar fi inventarierea patrimoniului, reevaluări, provizioane și accruals etc.), există și o serie de aspecte și verificări fiscale bine-cunoscute profesioniștilor contabili și fiscali, cum ar fi: tratamentul fiscal al cheltuielilor de protocol, implicațiile fiscale aferente cheltuielilor sociale și al avantajelor acordate salariaților, tratamentul fiscal al cheltuielilor cu autovehiculele, determinarea costurilor îndatorării, determinarea deducerilor de amortizare comparativ cu amortizarea contabilă etc.

Ne oprim, în continuare, asupra a trei aspecte relevante pentru închiderea anului fiscal, aspecte care, în practică, ridică în continuare întrebări datorită particularităților aferente.

1. Sponsorizări

Deși un subiect și o preocupare constantă în scopul calculului impozitului pe profit, tratamentul fiscal pentru cheltuielile cu sponsorizările continuă să ridice întrebări în practică, mai ales în contextul modificărilor legislative din ultimii ani. Așadar, cheltuielile cu sponsorizarea sunt nedeductibile la calculul rezultatului fiscal, putând fi scăzute (trimestrial sau anual) din impozitul pe profit datorat la nivelul valorii minime dintre:

• valoarea calculată prin aplicarea a 0,75% din cifra de afaceri (atenție la modalitatea de calcul, din punct de vedere contabil, a cifrei de afaceri) și
• valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit datorat.

Menționăm, în mod important, că, pentru a fi recunoscute din punct de vedere fiscal, beneficiind de credit fiscal, cheltuielile cu sponsorizarea trebuie să fie înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile, de regulă, în baza unui contract încheiat între părți, care trebuie să respecte prevederile Legii sponsorizării. Primul aspect important, așadar, este acela al conformării cu prevederile Legii sponsorizării, în toate aspectele materiale, precum și cele formale și, în particular, a delimitării acțiunilor de sponsorizare de cele de promovare. De asemenea, în vederea obținerii creditului fiscal, beneficiarul sponsorizării trebuie să fie înscris, la data încheierii contractului, în Registrul entităților pentru care se acordă deduceri fiscale, publicat pe site-ul Fiscului.

În anul 2022, sponsorizările care nu pot fi scăzute din impozitul pe profit nu pot fi reportate în anii următori. În cazul în care există sume reportate la 31 decembrie 2021, reprezentând sponsorizări efectuate înainte de 1 ianuarie 2022, acestea pot fi scăzute din impozitul pe profit până în anul 2028, inclusiv. În acest sens, în interpretarea noastră a prevederilor legislative, scăderea se efectuează în limita valorii minime rămase după scăderea cheltuielilor cu sponsorizarea efectuate în anul curent. 

Pe de altă parte, începând cu anul 2022, dacă valoarea minimă reprezentând sponsorizări nu a fost utilizată integral, diferența poate fi redirecționată pentru efectuarea de sponsorizări prin depunerea formularului 177 în termen de maximum șase luni de la data depunerii declarației anuale de impozit pe profit. 

Societățile ce efectuează sponsorizări au obligația de a depune declarația 107 până la termenul de depunere al declarației anuale privind impozitul pe profit.

2. Bonificații ale impozitului pe profit pentru stimularea creșterii capitalurilor proprii

Un alt aspect de avut în vedere la definitivarea calculului impozitului pe profit este acela al verificării eligibilității pentru aplicarea bonificațiilor prevăzute de OUG 153/2020. Această facilitate include trei niveluri de reducere a impozitului pe profit (2% din impozit dacă societatea înregistrează capitaluri proprii pozitive, al doilea nivel care variază între 5-10% în funcție de procentul de creștere a capitalului propriu ajustat față de anul anterior, iar al treilea nivel de reducere care poate fi aplicat începând cu anul 2022 este de 3% în funcție de procentul de creștere a capitalului propriu ajustat al anului fiscal în curs față de anul fiscal de referință 2020).

Unul dintre aspectele care au ridicat numeroase întrebări în practică se referă la modalitatea de determinare a capitalului propriu ajustat, relevant în vederea eligibilității pentru cel de-al doilea și cel de-al treilea nivel de reducere. În acest sens, este important de reținut că nu toate elementele incluse în capitalul propriu contabil sunt incluse în capitalul propriu ajustat. Astfel, spre exemplu, nu se include rezultatului anului curent, nu se includ rezervele din reevaluare înregistrate în contul 105, însă se iau în considerare surplusul din rezervele din reevaluare înregistrat în contul de rezultat reportat.

Au existat numeroase discuții în practică cu privire la includerea sau nu a rezervei din profitul reinvestit, iar concluzia acestora ar fi că aceste rezerve nu ar trebui luate în considerare deoarece profitul reinvestit scutit se stabilește în limita profitului contabil brut. 

Este important, așadar, de stabilit modalitatea corectă de determinare a capitalurilor proprii ajustate pentru a beneficia de bonificații în vederea reducerii sarcinii fiscale. 

3. Prețuri de transfer

Dintr-o perspectivă de raportare, în vederea îndeplinirii obligațiilor de conformare, contribuabilii întocmesc dosarul prețurilor de transfer, respectiv raportarea Country-by-Country, în conformitate cu prevederile legale. Neconformarea cu aceste obligații atrage amenzi din partea autorităților fiscale, precum și posibilitatea estimării prețurilor de transfer de către autoritățile fiscale. 

Un alt aspect important de avut în vedere pentru închiderea anului fiscal se referă la implementarea de potențiale ajustări voluntare de prețuri de transfer. În esență, ajustările voluntare de prețuri de transfer se operează la final de an ori de câte ori, ca urmare a analizei de prețuri de transfer, se constată că prețurile de transfer practicate nu sunt conforme principiului valorii de piață.

Având în vedere principiul conform căruia tranzacțiile între părțile afiliate trebuie să se desfășoare la valoarea de piață, în opinia noastră, implementarea ajustărilor voluntare de prețuri de transfer ar fi mai degrabă rezultatul aplicării prevederilor legale decât o pură opțiune. Astfel de ajustări ar trebui să aibă loc cu respectarea principiilor din Liniile Directoare ale Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, și anume:

• principiul de bază conform căruia profiturile companiilor ar trebui calculate în mod simetric, adică ambele companii care participă la o tranzacție ar trebui să aibă același nivel de remunerare;
• o ajustare voluntară poate fi inițiată de o companie și ar trebui, de principiu, acceptată de celelalte administrații fiscale dacă ajustarea respectivă este rezultatului unei analize de prețuri de transfer, fiind bazată pe un raționament rezonabil și sustenabil și este aplicată în mod consecvent 

Legislația fiscală din România nu stabilește reguli speciale aplicabile ajustărilor voluntare de final de an ale prețurilor de transfer, însă recomandăm ca acestea:

• să fie implementate și din punct de vedere comercial - fără a exclude, însă, posibilitatea de reflectare a lor doar din punct de vedere fiscal;
• să fie bazate pe studii de prețuri de transfer, respectiv proceduri de ajustare;
• să fie implementate înainte de depunerea declarației anuale de impozit pe profit;
• să reflecte un nivel de profitabilitate din intervalul de comparare (oricare ar fi acesta, nu neapărat mediana).

Nu în ultimul rând, ajustările voluntare de prețuri de transfer ar putea avea implicații din punct de vedere al TVA, respectiv valoarea în vamă, aspecte care trebuie, de asemenea, analizate cu atenție. 

Analiza necesității implementării ajustărilor voluntare de prețuri de transfer este, așadar, unul dintre pașii importanți de luat în considerare în vederea închiderii anului fiscal.