Inspecții fiscale: Greșeli de evitat privind certificatele de rezidență fiscală puse la dispoziție de furnizori străini

Foarte pe scurt, conform Codului Fiscal, o serie de venituri obținute din România de către nerezidenți sunt subiect de impozite cu reținere la sursă în România - adică beneficiarul român, plătitorul sumelor către furnizorii nerezidenți, are obligația de a reține, declara și plăti către bugetul de stat impozitul datorat de nerezident în România (și să plătească furnizorului suma netă de impozit). În această categorie ar intra, spre exemplu, veniturile obținute de nerezidenți din dividende, comisioane, dobânzi, redevențe, venituri din prestarea de servicii de management sau consultanță în orice domeniu (indiferent dacă sunt prestate în România sau în afara României) sau venituri din servicii prestate pe teritoriul României. 

În vederea determinării ratei de impozit aplicabilă pentru aceste venituri, Codul Fiscal prevede coroborarea prevederilor legislației locale (care prevede, în general, o cotă de impozitare de 16%, în cazul persoanelor juridice, sau de 10%, în cazul persoanelor fizice, sau de 5% ori 8%, pentru dividende) cu prevederile Convențiilor de Evitare a Dublei Impuneri (CEDI) încheiate de România cu alte state, respectiv cu prevederile directivelor europene (în cazul dividendelor, dobânzilor și redevențelor).

Aplicarea CEDI, respectiv a directivelor UE, ar putea reduce cota de impozitare locală, respectiv ar putea impune aplicarea unor scutiri de la plata impozitelor cu reținere la sursă. Așadar, conform Codului Fiscal, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către un furnizor nerezident din România nu poate depăşi cota de impozit prevăzută în CEDI care se aplică asupra acelui venit. În situaţia în care sunt cote diferite de impozitare în legislaţia internă sau în CEDI, se aplică cotele de impozitare mai favorabile.

Pe lângă alte condiții, cum ar fi cele de substanță, beneficiar efectiv sau scopul principal al tranzacțiilor (condiții a căror îndeplinire este mai dificil de evaluat, fiind necesare, în general, analize detaliate), una dintre condițiile obligatorii pentru aplicarea cotelor de impozitare mai favorabile prevăzute de CEDI sau de directivele UE este disponibilitatea unui certificat de rezidență fiscală care să ateste faptul că furnizorul este, la momentul plății, rezident fiscal în jurisdicția respectivă (precum și a unei declarații pe proprie răspundere, în cazul aplicării directivelor UE). 

Așadar, în conformitate cu prevederile Codului Fiscal, pentru aplicarea CEDI şi a legislaţiei UE, nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul plăţii venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă. Certificatul de rezidenţă fiscală se prezintă în original sau copie legalizată, însoţit de o traducere autorizată în limba română. În situaţia în care autoritatea competentă străină emite certificatul de rezidenţă fiscală în format electronic sau online, acesta reprezintă originalul certificatului de rezidenţă fiscală.

Din aceste prevederi legale, se desprind câteva concluzii importante în ceea ce privește certificatele de rezidență fiscală:

 1.  Certificatele de rezidență fiscală trebuie să fie disponibile la momentul efectuării plăților către nerezidenți (trebuind, așadar, solicitate nerezidenților înainte de momentul efectuării plății) - în caz contrar, pentru respectivul venit nu se mai pot aplica cotele mai favorabile prevăzute de CEDI/directivele UE și se aplică prevederile legislației locale. Totuși, dacă certificatul de rezidență fiscală este pus la dispoziție ulterior, la momentul prezentării certificatului de rezidenţă fiscală, se aplică prevederile CEDI sau ale legislaţiei Uniunii Europene şi se face regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripţie. Concret, dacă la momentul efectuării plății către nerezident nu este disponibil certificatul de rezidență fiscală al respectivului furnizor străin, cota de impozitare aplicabilă este cea prevăzută de legislația locală. Dacă contribuabilul intră în posesia certificatului de rezidență fiscală ulterior, acesta poate aplica cotele mai favorabile de impozitare prevăzute de CEDI/directivele UE și poate solicita regularizarea/restituirea impozitelor achitate suplimentar. 

 2.  Certificatele de rezidență fiscală trebuie să fie disponibile în original (sau copie legalizată și traduse în limba română) - cu excepția situației în care autoritatea competentă străină emite certificatele în format electronic/online, caz în care acestea sunt acceptate în această formă. 

În ceea ce privește informațiile care trebuie să se regăsească în certificatele de rezidență fiscală, pentru a fi acceptate de către autoritățile fiscale din România, trebuie avut în vedere că astfel de documente sunt emise după machetele disponibile în țările respective. Însă este important să vă asigurați că documentele puse la dispoziție de nerezidenți sunt într-adevăr certificate de rezidență fiscală (care să conțină datele complete de identificare ale nerezidentului și mențiunea că acesta este rezident fiscal în statul respectiv la momentul/perioada la/în care plata a fost efectuată). Alte tipuri de certificate, cum ar fi certificate de înregistrare fiscală, certificate de înregistrare în scopuri de TVA, documente emise de Registrul Comerțului etc., nu reprezintă certificate de rezidență fiscală și nu sunt acceptate în cadrul inspecțiilor fiscale. 

Este, așadar, important de reținut că, în ceea ce privește certificatele de rezidență fiscală, condițiile menționate anterior sunt deosebit de importante. Neîndeplinirea lor duce la respingerea aplicării cotelor favorabile/scutirilor prevăzute de CEDI, respectiv a directivelor UE. Deși aceste condiții de formă și disponibilitate sunt relativ simplu de înțeles, există multe situații în practică când aplicarea lor a fost deficitară (fie certificatele nu au fost disponibile la momentul plății, fie nerezidentul a pus la dispoziție alte tipuri de documente sau copii ale certificatelor de rezidență sau certificate de rezidență care nu acoperă și perioada în care a fost efectuată plata).

Nu de puține ori, inspectorii fiscali au detectat asemenea situații în cazul inspecțiilor fiscale conducând la stabilirea de impozite suplimentare de plată. Solicitarea, din timp (înainte de efectuarea plății), a certificatelor de rezidență fiscală, precum și verificarea condițiilor de formă/valabilitate ar trebui să facă parte din procedurile de rutină ale contribuabililor care efectuează plăți externe care sunt subiectul impozitelor cu reținere la sursă în România, în vederea asigurării conformității cu legislația aplicabilă. 

Pe de altă parte, mai trebuie subliniat și faptul că certificatele de rezidență fiscală sunt necesare doar în cazul plăților care, în conformitate cu prevederile Codului Fiscal, sunt subiectul impozitelor cu reținere la sursă în România (pentru că doar pentru astfel de plăți se pune problema determinării cotei de impozit aplicabile, respectiv aplicarea, în baza certificatului de rezidență fiscală, a unor cote de impozitare mai favorabile/scutiri). Spre exemplu, pentru plăți aferente unor servicii prestate în afara României (care să nu fie consultanță sau management) sau plăți pentru achiziția de bunuri, nu este necesară solicitarea certificatelor de rezidență fiscală, veniturile aferente acestui tip de serviciu obținute de nerezidenți din România nefiind impozabile în România. Rămâne, desigur, de determinat cu acuratețe care sunt acele venituri obținute din România de nerezidenți care sunt impozabile în România, respectiv care nu intră în această sferă.